我國審計準則公報第54號「集團財務報表查核之特別考量」之介紹（上）
撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)
前言
在審計實務上，會計師在審計一個企業個體所編製的財務報表時，該財務報表卻常包含了一個以上的個體的經濟活動。集團財務報表查核即為此例。會計師雖然可以將該審計責任做合理劃分，但卻無法擺脫對該集團財務報表的集體責任。為此種較為複雜但常見的審計情況制定準則，除了消極上可對會計師的審計責任做清楚規定外，積極上亦可協助會計師取得足夠且適切的查核證據，以作為表示集團財務報表查核意見之依據。在審計準則方面，我國審計準則委員會早已於民國77年6月1日發布第15號公報「採用其他會計師之查核工作」以規範之。惟此號公報因制定時代久遠，且內容過於精簡已不敷實務需求，且為因應我國財務會計準則與國際接軌之情勢，審計準則公報之制定也因而轉向參考國際審計與認證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards
Board, IAASB）所發布之國際審計準則（International Standards on Auditing, ISA）。本文之目的，即在由考試之角度，深入介紹即將適用之審計準則公報第54號「集團財務報表查核之特別考量」（以下簡稱54號公報）。基於篇幅限制，本期僅刊登上半部分，將於下期繼續介紹剩餘部分。
壹、54號公報內容簡介
一、本公報係參考國際審計準則第600號（ISA 600）及美國會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants, AICPA）發布之第600號公報（AU-C Section 600）（含草案）之相關規定訂定。
二、本公報主要係規範集團財務報表查核之特別考量，尤其是涉及組成個體查核人員者。
三、本公報主要規範內容如下：
(一)集團主辦會計師應負責集團查核案件之指導、監督及執行。
(二)集團查核團隊訂定集團查核計畫時，集團查核團隊應評估採用組成個體查核人員工作之程度，以及是否須於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核。
(三)查核人員應對受查者及其環境取得瞭解，以辨認並評估重大不實表達風險。
(四)集團主辦會計師應於對每一組成個體查核人員取得瞭解後，決定是否於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核。
(五)集團查核團隊應決定各種適用之重大性。集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時，集團查核團隊應評估組成個體查核人員所決定執行重大性之適當性。
(六)查核人員應對所評估之財務報表重大不實表達風險設計及執行適當之因應對策。
(七)集團查核團隊應取得對集團層級控制及合併流程之瞭解。
(八)集團查核團隊或組成個體查核人員對組成個體之財務資訊執行查核時，應執行適當程序，以辨認組成個體於其財務資訊報導期間結束日至集團財務報表查核報告日間發生且可能須於集團財務報表調整或揭露之事項。
(九)集團查核團隊應及時與組成個體查核人員溝通其要求，並應對所辨認之內部控制缺失，決定何者應與集團治理單位及集團管理階層溝通。
(十)集團查核團隊應評估所取得查核證據之足夠性及適切性。
(十一)集團查核團隊之工作底稿應包括組成個體之分析、集團查核團隊與組成個體查核人員間之書面溝通，以及於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核之組成個體及其財務報表與查核報告。
(十二)為組成個體查核人員之工作承擔責任時，下列事項應再遵循之規定：重大性、決定對組成個體財務資訊擬執行工作之類型、對組成個體查核人員工作之參與、期後事項、評估組成個體查核人員之溝通及其工作之適當性、書面紀錄，以及與組成個體查核人員、集團管理階層及集團治理單位之溝通。
四、本公報擬自中華民國104年7月1日起實施，亦得提前適用。自本公報實施日起，於中華民國77年6月1日發布之審計準則公報第15號「採用其他會計師之查核工作」，不再適用。
貳、54號公報內容介紹
一、基本觀念
有關集團財務報表之查核，查核人員之目的如下：
(一)決定是否擔任集團財務報表查核人員。
(二)如決定擔任集團財務報表查核人員，則應：
1.決定是否於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核：依審計準則公報第44號「查核歷史性財務資訊之品質管制」之規定，集團主辦會計師應確認執行集團查核之人員（包括組成個體查核人員）整體而言具備適當之專業能力及適任能力。集團主辦會計師亦應負責集團查核案件之指導、監督及執行。集團主辦會計師應對每一組成個體決定是否為其查核人員之工作承擔責任。如決定為某一組成個體查核人員之工作承擔責任，則須參與該組成個體查核人員之工作達可對集團財務報表表示意見之程度。如決定不為某一組成個體查核人員之工作承擔責任，則須於集團查核報告中提及該組成個體查核人員之查核，但集團查核團隊仍應執行公報所規定之程序（以下詳述）以取得足夠及適切之查核證據。
2.與組成個體查核人員清楚溝通其對組成個體財務資訊所執行工作之範圍及時間與其發現。
3.對組成個體財務資訊及合併流程取得足夠及適切之查核證據，俾對集團財務報表在所有重大方面是否依編製財務報表所依據之準則編製表示意見。
另外，集團查核團隊為取得足夠及適切之查核證據，以作為表示集團財務報表查核意見之依據，須參與組成個體查核人員對組成個體財務資訊所執行之風險評估程序及進一步查核程序。第54號公報對集團查核團隊決定該等參與之性質、時間及範圍時應考量之事項提供解釋。
二、用語定義
(一)組成個體：係一企業或一營業活動，且集團或組成個體之管理階層為其編製之財務資訊應包含於集團財務報表。此定義有以下三個值得注意之處：
1.組成個體之辨認受集團架構影響：例如，集團財務報導系統可能係以組織架構為基礎編製財務資訊，該資訊可能由母公司及一個或多個子公司、合資企業、或採權益法或成本法之被投資公司所編製；或由總公司及一個或多個部門或分支機構所編製；或由上述兩者所編製。然而，某些集團可能係依功能、流程、產品或勞務（或依產品或勞務之群組）或地理區域建構其財務報導系統。於此情況下，該等集團或組成個體管理階層可能依功能、流程、產品或勞務（或產品或勞務之群組）或地理區域，為企業或營業活動編製包含於集團財務報表之財務資訊。
2.採權益法之投資係一組成個體：如採用其他查核人員對採成本法之投資所執行工作及所出具報告作為該項投資之主要證據時，則該項投資可被視為一組成個體。
3.依某一層級彙總之組成個體：就集團查核目的而言，可能構成一個組成個體；然而，此組成個體亦可能編製涵蓋其組成個體財務資訊之次集團財務報表（即該組成個體係次集團）。因而本公報亦適用於負責集團中不同次集團之主辦會計師及查核團隊。
(二)集團：財務資訊包含於集團財務報表之所有組成個體。集團應有二個以上之組成個體。
(三)集團財務報表：財務報表包含二個以上組成個體之財務資訊者。「集團財務報表」亦包括彙總無母公司但處於共同控制下組成個體之財務資訊之結合財務報表。
(四)集團查核：對集團財務報表所執行之查核。
(五)集團查核意見：對集團財務報表所表示之查核意見。
(六)集團主辦會計師：事務所內負責及執行集團查核案件，且對集團財務報表出具查核報告之會計師。
(七)集團查核團隊：係指會計師（包括集團主辦會計師）及職員，該等人員負責訂定整體集團查核策略、與組成個體查核人員溝通、執行與合併流程有關之查核工作及評估依查核證據所得出之結論，以作為形成查核意見之基礎。
(八)組成個體查核人員：係指對組成個體財務資訊所執行之工作將作為集團查核之查核證據之查核人員。組成個體查核人員可能係集團主辦會計師所屬事務所之其他查核人員、聯盟事務所或其他事務所。
(九)集團管理階層：負責編製集團財務報表之管理階層。
(十)組成個體管理階層：負責編製組成個體財務資訊之管理階層。
(十一)重要組成個體：集團查核團隊所辨認出組成個體符合下列條件之一者：
1.對集團而言，具有個別財務重要性：辨認所選用之基準及決定一適當百分比涉及專業判斷。視集團之性質與情況，適當之基準可能為集團之資產、負債、現金流量、利潤或營業收入。例如，集團查核團隊可能將超過選用基準15%之組成個體視為重要組成個體。
2.因其特殊性質或情況，可能存有導致集團財務報表重大不實表達之顯著風險：例如，組成個體對集團而言，雖不具個別財務重要性，惟因負責外匯交易而使集團財務報表具重大不實表達之顯著風險。
(十二)組成個體重大性：由集團查核團隊為組成個體所決定之重大性。
(十三)集團層級控制：集團管理階層針對集團財務報導所設計、付諸實行及維持之控制。
(十四)「合併流程」包含：
1.藉由合併、比例合併、或權益法或成本法之會計處理，於集團財務報表中就組成個體財務資訊加以認列、衡量、表達及揭露。
2.於結合財務報表中就無母公司但處於共同控制下組成個體之財務資訊加以彙總。
三、準則內容
(一)責任：
1.集團主辦會計師應負責集團查核案件之指導、監督及執行，俾確信查核工作係依據專業準則及法令執行，且所出具之查核報告於當時情況下係屬適當。
2.組成個體查核人員為集團查核而對組成個體之財務資訊執行工作時，須對其發現、結論或意見負責。然而，無論集團查核報告是否提及組成個體查核人員之查核報告，集團查核意見仍由集團主辦會計師或其所屬事務所負責。
3.以上兩點呼應了前言的內容：無論集團主辦會計師願不願意透過在集團查核報告中，提及組成個體查核人員之查核報告的方式來承擔組成個體查核人員之責任，並不會減輕任何查核人員因審計失敗所必須承擔的查核責任。在集團查核報告中提及組成個體查核人員的查核報告，只是在提醒查核報告使用者查核工作責任的劃分而已。
(二)承接與續任案件時所應取得之瞭解：
1.集團主辦會計師於採用審計準則公報第44號「查核歷史性財務資訊之品質管制」時，應對合併流程及組成個體之財務資訊，判斷是否可合理預期能取得足夠及適切之查核證據，並據以表示集團查核意見。為達此目的，集團查核團隊應對集團、組成個體及其環境取得足夠瞭解，俾辨認可能之重要組成個體。
2.集團主辦會計師應評估集團查核團隊是否能透過：集團查核團隊之工作或採用組成個體查核人員之工作（即藉由為組成個體查核人員之工作承擔責任或於查核報告中提及組成個體查核人員之查核），達可取得足夠及適切查核證據之程度。再次強調：集團主辦會計師應對每一組成個體決定是否為其查核人員之工作承擔責任。如決定為某一組成個體查核人員之工作承擔責任，則須參與該組成個體查核人員之工作達可對集團財務報表表示意見之程度。如決定不為某一組成個體查核人員之工作承擔責任，則須於集團查核報告中提及該組成個體查核人員之查核，但集團查核團隊仍應執行公報所規定之程序以取得足夠及適切之查核證據。
3.集團管理階層如限制集團查核團隊或組成個體查核人員接觸重要組成個體之資訊，則集團查核團隊將無法取得足夠及適切之查核證據。當集團管理階層所作之限制與非重要組成個體有關時，集團查核團隊雖可能取得足夠及適切之查核證據，惟所作之限制仍可能影響集團查核意見。例如，該限制可能影響集團管理階層對於集團查核團隊詢問所作回應之可靠性；亦可能影響集團管理階層對集團查核團隊所作聲明之可靠性。集團主辦會計師如認為集團查核團隊因受集團管理階層之限制，而無法透過集團查核團隊之工作或採用組成個體查核人員之工作取得足夠及適切之查核證據，致無法對集團財務報表表示意見，集團主辦會計師應採取下列措施：
(1)於承接新案件之情況下，不應接受委任；於續任案件之情況下，如法令允許終止委任，則應終止委任。
(2)如法令禁止查核人員拒絕接受委任，或終止該委任係不可能，則應於可能之範圍內對集團財務報表進行查核，並對集團財務報表出具無法表示意見之查核報告。
另外，當集團查核團隊對採權益法之重要組成個體無法取得足夠及適切之查核證據，但經集團查核團隊判斷，此影響雖重大但不廣泛時，出具保留意見查核報告。例示如下：
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於此例示中，集團查核團隊對採權益法之重要組成個體，因無法接觸該組成個體之會計紀錄、管理階層或查核人員，致無法取得足夠及適切之查核證據。於此例示中，集團主辦會計師不提及組成個體查核人員之查核。集團查核團隊已閱讀組成個體經查核之民國104年12月31日財務報表及會計師查核報告，並考量集團管理階層所保存該組成個體之財務資訊。經集團主辦會計師判斷，無法取得足夠及適切查核證據對集團財務報表之影響係重大但不廣泛。
會計師查核報告
甲公司公鑒：
甲公司及其子公司民國104年12月31日及民國103年12月31日之合併資產負債表，暨民國104年1月1日至12月31日及民國103年1月1日至12月31日之合併綜合損益表、合併權益變動表及合併現金流量表，業經本會計師查核竣事。上開合併財務報表之編製係管理階層之責任，本會計師之責任則為根據查核結果對上開合併財務報表表示意見。
除下段所述者外，本會計師係依照一般公認審計準則規劃並執行查核工作，以合理確信財務報表有無重大不實表達。此項查核工作包括以抽查方式獲取財務報表所列金額及所揭露事項之查核證據、評估管理階層編製財務報表所採用之會計原則及所作之重大會計估計，暨評估財務報表整體之表達。本會計師相信此項查核工作可對所表示之意見提供合理之依據。
如財務報表附註X所述，甲公司於民國104年間取得採權益法之乙公司25%股權，其民國104年12月31日之帳面金額為新台幣×××元，民國104年1月1日至12月31日採權益法認列之關聯企業利益之份額為新台幣×××元。本會計師因欲接觸乙公司之財務資訊、管理階層及查核人員時遭拒絕，致無法對該等金額取得足夠及適切之查核證據，因此本會計師無法判斷是否須對該等金額作必要之調整。
依本會計師之意見，除上段所述如能接觸乙公司之財務資訊以取得足夠及適切之查核證據，則民國104年度財務報表可能有所調整之影響外，第一段所述合併財務報表在所有重大方面係依照一般公認會計原則編製，足以允當表達甲公司及其子公司民國104年12月31日及民國103年12月31日之財務狀況，暨民國104年1月1日至12月31日及民國103年1月1日至12月31日之經營成果與現金流量。
××會計師事務所
會計師：（簽名及蓋章）
中華民國105年×月×日
注意：經集團主辦會計師判斷，若無法取得足夠及適切查核證據對集團財務報表之影響係重大且廣泛，集團主辦會計師將出具無法表示意見之查核報告。
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4.集團查核團隊須瞭解之事項通常包括：
(1)集團架構，包括法律及組織架構（即集團財務報導系統之建構方式）。
(2)對集團具重要性之組成個體營業活動，包括產業及與該等活動有關之規範、經濟與政治環境。
(3)專業服務機構之採用，包括共用之服務中心。
(4)集團層級控制之敘述。
(5)合併流程之複雜程度。
(6)是否有集團主辦會計師所屬事務所或聯盟以外之組成個體查核人員對組成個體財務資訊執行工作，以及集團管理階層委任不同事務所或聯盟之理由。
a.(7)集團查核團隊：
與集團治理單位及管理階層、組成個體治理單位及管理階層、組成個體資訊，以及組成個體查核人員（包括集團查核團隊要求提供之攸關查核工作底稿）之接觸是否受限。
b.是否能對組成個體之財務資訊執行必要之工作。
(三)（決定承接或續任後）整體查核策略及查核計畫：集團查核團隊應依審計準則公報第47號「財務報表查核之規劃」之規定，訂定集團整體查核策略及集團查核計畫。訂定集團查核計畫時，集團查核團隊應評估採用組成個體查核人員工作之程度，以及是否須於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核。
(四)集團查核團隊對集團、組成個體及其環境之瞭解：查核人員應對受查者及其環境取得瞭解，以辨認並評估重大不實表達風險（包含錯誤及舞弊）。包含了：
1.集團：查核人員對受查者之相關產業、規範及其他外部因素（包括編製財務報表所依據之準則）、受查者之性質、目標、策略及相關營業風險，以及財務績效之衡量及考核取得瞭解時應考量之事項，審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」已有規定。對集團財務報表查核應特別瞭解之主題為：
(1)集團層級控制。
(2)合併流程，包括：
a.與編製財務報表所依據之準則有關之事項。
b.與合併流程有關之事項。
c.與合併調整有關之事項。所謂合併調整指的是，合併流程中可能需要對集團財務報表之金額作調整，此項調整並不透過一般交易處理系統，且合併流程所適用之內部控制可能與其他財務資訊所適用者不同。
2.集團管理階層給予組成個體之指示：集團管理階層為達財務資訊之一致性及可比較性，通常會給予組成個體指示。此指示敘明對列入集團財務報表之組成個體財務資訊之要求，且通常包含財務報導程序手冊及報導資料。報導資料通常包括用以併入集團財務報表之財務資訊之標準格式。然而，報導資料通常非以完整財務報表之格式呈現。集團管理階層給予組成個體之指示通常涵蓋：
(1)採用之會計政策。
(2)集團財務報表適用之法令及其他揭露規定，包括：
a.部門之辨認及報導。
b.關係人之關係及交易。
c.集團內交易及未實現利潤。
d.集團內交易所產生之科目餘額。
(3)報導時程。
3.舞弊：查核人員應辨認並評估財務報表因舞弊而導致之重大不實表達風險，並對所評估之風險設計及執行適當之因應對策。用以辨認集團財務報表因舞弊而導致重大不實表達風險之資訊，可能包括：
(1)集團管理階層對集團財務報表可能因舞弊而導致重大不實表達風險之評估。
(2)集團管理階層用以辨認與因應舞弊風險之流程。前述風險包括集團管理階層已辨認之特定舞弊風險，以及可能存在於交易類別、科目餘額或揭露事項之舞弊風險。
(3)是否有特定組成個體可能存在舞弊風險。
(4)集團治理單位如何監督：
a.集團管理階層辨認與因應舞弊風險之流程。
b.集團管理階層為降低此風險所建立之控制。
(5)集團查核團隊於查詢是否知悉任何已發生、疑似或傳聞且影響某一組成個體或集團之舞弊時，集團治理單位、集團管理階層及內部稽核（如適當時，亦應包括組成個體之管理階層、查核人員及其他人員）所作之回應。
4.對集團財務報表重大不實表達風險（包括舞弊風險）之討論：查核團隊之主要成員應討論受查者財務報表易因舞弊或錯誤而導致重大不實表達之各種情況，並應特別著重導因於舞弊之風險。於集團查核中，組成個體查核人員亦可能參與討論。集團主辦會計師對於討論之參與人員、時間、方式及範圍之決定，受多種因素（如以往對此集團之查核經驗）之影響。
5.顯示集團財務報表可能存有重大不實表達風險之情況及事項例示（僅舉七例）：
(1)複雜集團架構，特別是經常發生收購、處分或重組者。
(2)公司治理結構不佳，包括決策過程不透明。
(3)集團層級控制不存在或無效，包括集團監督組成個體之營運及其結果之資訊不足或不適切。
(4)於不同國家或地區營運之組成個體中，可能受政府對貿易及財政政策之不正常干預、貨幣及股利匯入匯出之管制與匯率之波動等因素所影響者。
(5)組成個體營業活動涉及高風險者，如長期合約、新型態或複雜金融工具之交易。
(6)依編製財務報表所依據之準則，對於某些組成個體財務資訊是否須納入集團財務報表具不確定性，例如特殊目的個體或紙上公司是否須納入集團財務報表。
(7)不尋常之關係人及交易。
(五)瞭解組成個體查核人員：無論集團查核報告是否提及組成個體查核人員之查核，集團查核團隊應對下列事項取得瞭解：
1.組成個體查核人員是否瞭解並遵循與集團查核攸關之會計師職業道德規範（特別是獨立性）：組成個體查核人員為集團查核之目的而對組成個體之財務資訊執行工作時，須遵循與集團查核攸關之會計師職業道德規範。該規範與組成個體查核人員於其國家或地區執行法定財務報表查核時所應遵循之會計師職業道德規範可能不同或有額外規定。因此，集團查核團隊應瞭解組成個體查核人員是否瞭解並遵循與集團查核攸關之會計師職業道德規範，且足以履行其於集團查核中之責任。
2.組成個體查核人員之專業能力。
3.集團查核團隊能參與組成個體查核人員工作之程度。
4.集團查核團隊是否能自組成個體查核人員取得影響合併流程之資訊。
5.組成個體查核人員所處之規範環境是否積極監督查核人員：當有獨立監督機構監督會計師及其查核品質時，集團查核團隊對該規範環境之認知可協助其評估組成個體查核人員之獨立性及專業能力。規範環境之相關資訊及監督機構檢查後所公開之結果，可自組成個體查核人員或獨立監督機構之官方網站取得。
組成個體查核人員如未符合與集團查核攸關之獨立性規範，或集團查核團隊對本部分第一款（獨立性）及第二款（專業能力）之事項有重大疑慮，則集團主辦會計師不得於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核，亦不得採用該組成個體查核人員之工作，而應自行對組成個體財務資訊取得足夠及適切之查核證據。然而，當集團查核團隊對組成個體查核人員專業能力存有疑慮，惟該疑慮非屬重大，例如組成個體查核人員缺乏產業專門知識，或組成個體查核人員所處之規範環境未積極監督查核人員時，集團查核團隊可藉由參與組成個體查核人員之工作，或藉由對組成個體查核人員已查核之財務資訊執行額外風險評估或進一步查核程序予以克服。
參考文獻
我國審計準則公報第54號，集團財務報表查核之特別考量。會計研究發展基金會審計準則委員會。
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