國際會計準則第11號─建造合約

撰文◎蕭鋼柱(長榮大學資訊會計系講師)

壹、概述
一、目的
　　IAS 11之目的係訂定與建造合約有關之收入及成本之會計處理。由於依建造合約所從事之活動性質，使合約活動開始之日期與活動完成之日期通常分屬不同之會計期間。因此，建造合約之主要會計議題係將合約收入及合約成本分攤至進行建造工作之各會計期間。IAS 11使用「財務報表編製及表達之架構」中所訂定之認列條件，決定合約收入及合約成本何時應認列為綜合損益表中之收入及費用。IAS 11亦提供有關應用該等條件之實務指引。

二、範圍
　　IAS 11適用於承包商財務報表中建造合約之會計處理。
三、定義
　　準則用語定義如下：
項次
準則用語
定義
1.
建造合約
係指為建造一項資產或一組在設計、技術及功能或最終目的或用途等方面密切相關或相互依存之資產而特別議定之合約。
2.
固定價格合約
係指承包商同意固定合約價格或每一產出單位固定價格之建造合約；在某些情況下，附有成本調漲之條款。
3.
成本加成合約
係指承包商依合約認可或其他方式界定之成本加計一定比率或固定金額獲得歸墊之建造合約。
註：建造合約可能因建造單項資產如橋樑、建築物、水壩、管路、道路、船舶或隧道而議定。建造合約亦可能涉及數項在設計、技術及功能或最終目的或用途等方面密切相關或相互依存之資產建造。

貳、長期工程合約會計處理
一、建造合約之合併及分立
(一)原則：IAS 11之規定通常單獨適用於每一建造合約，惟在某些情況下，為反映一項合約或一組合約之實質，須適用於單項合約中可單獨辨認之組成部分，或適用於合併之一組合約。
(二)建造合約之分立：當一項合約包括數項資產，且符合下列所有情況時，則每一資產之建造應作為單項建造合約處理：
1.每一資產均有單獨之方案提出。
2.每一資產均單獨議定，且承包商與客戶能接受或拒絕合約中與每一資產有關之部分。
3.每一資產之成本及收入可予辨認。
釋例1
甲公司投標一項建造工程，包括70公里的高速公路建造工程以及位於該70公里範圍末段之一座橋梁建造工程，高速公路的行政主管機關是交通部，但橋梁的行政主管機關是地方縣政府，甲公司得標後需分別和交通部（高速公路建造）及地方縣政府（橋樑建造合約）簽約。
試求：甲公司應將此工程視為單一合約或兩份獨立合約處理？
解析
因為必須與交通部及地方縣政府分別簽約，每一建造資產均單獨議定，建造資產之成本及收入可容易予辨認，因此，表面上是一個合約（標案），事實上是兩個可以分開處理之建造工程。

(三)建造合約之合併：無論係對單一或多個客戶訂立之一組合約，於符合下列所有情況時，應作為單項建造合約處理：
1.以單一包裹方式議定之一組合約。
2.該組合約密切相關，致每項合約實際上為具有整體利潤率之單一計畫之一部分。
3.該組合約同時或接續進行。
(四)建造額外資產之合約選擇權：合約可能約定得依客戶之選擇建造一項額外資產，或修改合約納入一項額外資產之建造。於符合下列情況之一時，應將額外資產之建造作為單獨建造合約處理：
1.該資產在設計、技術或功能上與原合約包括之一項或數項資產顯著不同。
2.議定該資產之建造價格時，並不參考原合約價格。
二、合約收入與成本之範圍
(一)合約收入：
1.合約收入應包括：
(1)合約中同意之原始收入金額。
(2)合約工作之變更、求償及獎勵金。
(3)很有可能產生收入之範圍內且能可靠衡量之其他收入。
2.合約收入應按已收或應收對價之公允價值衡量，合約收入之衡量受到取決於未來事項結果之多種不確定性所影響。因此，合約收入金額可能於各期間有所增減。例如：
(1)承包商與客戶可能同意變更或求償，使合約收入在合約原始同意之後續期間增加或減少。
(2)固定價格合約中同意之收入金額可能因成本調漲條款而增加。
(3)合約收入金額可能因承包商造成之合約完工延誤所導致之罰款而減少。
(二)合約成本：
1.合約成本應包括：
(1)直接與特定合約有關之成本。（如：工地人工成本、建造用材料成本、用於該合約之廠房及設備之折舊、將廠房、設備及材料運送至工地或從工地運離之搬運成本）
(2)一般可歸屬於合約活動，且能分攤至該合約之成本。（如：保險費、不直接與特定合約有關之設計及技術支援之成本）
(3)根據合約條款可特別向客戶收取之其他成本。
2.不能歸屬於合約活動或不能分攤至合約之成本，應排除於建造合約成本之外，此類成本包括：
(1)合約中未明訂可獲得歸墊之一般管理成本。
(2)銷售成本。
(3)合約中未明訂可獲得歸墊之研究發展成本。
三、合約收入及費用之認列
(一)合約結果可以可靠估計：
1.當建造合約之結果能可靠估計時，與該建造合約有關之合約收入及合約成本應於報導期間結束日參照合約活動之完成程度分別認列為收入及費用。建造合約之預期損失應依IAS 12第36段之規定立即認列為費用。（完工比例法）
2.固定價格合約而言，當滿足下列所有條件時，建造合約之結果能可靠估計：
(1)總合約收入能可靠衡量。
(2)與合約有關之經濟效益很有可能流入企業。
(3)在報導期間結束日，完成合約尚須發生之合約成本及合約之完成程度均能可靠衡量。
(4)可歸屬於合約之合約成本能明確辨認及可靠衡量，致已發生之實際合約成本能與先前之估計相比較。
(二)合約結果無法可靠估計：當建造合約之結果無法可靠估計時，僅在已發生合約成本預期很有可能回收之範圍內始應認列收入，合約成本應於其發生當期認列為費用，建造合約之預期損失應依IAS 12第36段之規定立即認列為費用。（成本回收法）
四、工程損益計算
(一)每年底都應重新估計工程總損益，每年底估計工程之總損益計算如下：
總利益（損失）=合約價格-估計總成本
　　　　　　　=合約價格-（累計已投入成本+估計完工尚須投入成本）
(二)承認當年度工程損益，承認方法有二種：
成本回收法
完工比例法
總工程
利益
平常不認列利益，因為收入最多只能等於成本，所以又稱零利潤法。
採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。
總工程
損失
應於估計損失年度，全數（100%）認列損失。應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益。
應於估計損失年度，全數（100%）認列損失。應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減少時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益。

釋例2
仁德公司X6初承包一工程，工程價款 $4,500,000，估計X8年底完工，其他資料如下：
X6年底
X7年底
X8年底
累計投入成本
$1,140,000
$3,055,000
$4,800,000
估計完工尚須投入成本
2,660,000
1,645,000
0
試求：合約結果可以可靠估計，按完工比例法認列每一年之工程損益。
解析
                         X6年             X7年               X8年
工程包價              $4,500,000   　　 $4,500,000  　　   $4,500,000
　累計已投入成本       $1,140,000       $3,055,000         $4,800,000
　尚需投入成本          2,660,000        1,645,000                  0
估計總成本             $3,800,000       $4,700,000         $4,800,000
估計總（損）益           $700,000        $(200,000)         $(300,000)
累計完工比例            X 30%                65%*         X 100%  *虧損全數認列
截至本期累計（損）益    $210,000          $(200,000)        $(300,000)
前期累計（損）益               0            210,000          (200,000)
當期認列（損）益        $210,000          $(410,000)        $(100,000)

(三)工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。
(四)完工比例法工程損益之計算，其方法有兩種：
1.淨額計算法：
    本期應承認工程利益=總利益X 累計完工比例-前期已認列累計利益
2.總額計算法：
    本期應承認工程收入=合約總價X累計完工比例-前期已認列累計收入
    本期應承認工程費用=估計總成本X累計完工比例-前期已認列累計費用
　　　　　　　　　　+估計未完工部分之工程損失
    本期應承認工程利益=本期應承認工程收入-本期應承認工程費用
釋例3
東山公司X1年初承包一件工程，價款 $10,000，歷時四年完工，有關資料如下：
X1年
X2年
X3年
X4年
當年發生成本

$
800
$4,300
估計尚需投入成本
7,200
3,400
1,800
0
當年已開立帳單（請款）
1,200
2,800
4,000
2,000
當年已收到帳款（收款）
600
2,400
4,000
2,000
試求：合約結果可以可靠估計，按完工比例法認列每一年之工程損益。
解析
(一)淨額計算：
                        X1年       X2年        X3年        X4年
工程包價               $10,000   $10,000     $10,000     $10,000
累計已投入成本            $800    $5,100      $7,200      $8,800
估計尚需投入成本          7,200     3,400       1,800         － 
估計總成本               $8,000    $8,500      $9,000      $8,800
估計總（損）益           $2,000    $1,500      $1,000      $1,200
累計完工比例            X 10%     X 60%     X 80%      X 100%
截至本期累計（損）益      $200       $900        $800      $1,200
前期累計（損）益           －         200        900          800
當期認列（損）益           $200      $700     $ (100)        $400
(二)總額計算：
1.收入認列計算如下表：
                      X1年       X2年        X3年        X4年
合約價格            $10,000    $10,000     $10,000     $10,000
累計完工程度        X 10%   X 60%       X 80%      X 100%
累計至本期認列收入   $1,000    $6,000      $8,000      $10,000
前期累計認列收入       －       1,000       6,000        8,000
當期認列收入        $1,000     $5,000      $2,000      $2,000
2.工程損益計算如下表：
                    X1年      X2年        X3年        X4年
工程收入           $1,000     $5,000      $2,000      $2,000
工程成本（費用）      800      4,300       2,100       1,600
工程毛利            $200       $700       $(100)       $400

五、會計分錄
(一)投入工程成本：
    在建工程 ×××
    　　現金（材料、應付薪資……）    ×××
(二)分期請款：
    應收工程款─已請款   ×××
    　　應收工程款─未請款        ×××
 說明:「應收工程款─已請款」也可用「應收工程款─已開發票」；「應收工程款─未請款」也可用「應收工程款─未開發票」。
(三)收到工程款：
    現　金  ×××
    　　應收工程款─已請款        ×××
(四)認列收入：
    應收工程款─未請款   ×××
    　　工程收入             ×××
(五)認列成本費用：
    工程成本（費用） ×××
    　　在建工程             ×××
(六)認列未來工程損失：
    工程成本（費用） ×××
    　　應收工程款─未請款        ×××
 說明:該分錄於次期迴轉，次期再重新評估未來工程損失。
釋例4
同前釋例，作東山公司前二年分錄，並作完工時分錄。
解析
(一)投入工程成本：                 X1年        X2年
　在建工程                          800        4,300
　　　現金（材料、應付薪資……）          800        4,300
(二)分期請款：                     X1年       X2年
　應收工程款─已請款                 1,200      2,800
　　　應收工程款─未請款                 1,200       2,800
(三)收到工程款：                   X1年       X2年
　現　金                             600       2,400  
　　　應收工程款─已請款                 600         2,400
(四)認列收入：                     X1年       X2年
　應收工程款─未請款                 1,000      5,000  
　　　工程收入                           1,000      5,000
(五)認列成本費用：                 X1年      X2年
　工程成本（費用）                    800      4,300  
　　　在建工程                            800       4,300

釋例5
長榮公司X1年初承包一件中華公司工程，價款 $800，歷時三年完工，有關資料如下：
X1年
X2年
X3年
當年發生成本
$150
$170
$130
估計尚需投入成本
350
80
－
當年已開立帳單（請款）
100
400
300
當年已收到帳款（收款）
50
250
400
試求：
(一)若合約結果可以合理可靠估計，作長榮公司分錄。
(二)若合約結果無法合理可靠估計，X1年底已發生成本估計可以回收，X2年底估計已發生成本 $280範圍內可以回收，作長榮公司分錄。
(三)若合約結果可以合理可靠估計，X2年底估計尚需投入成本 $640，其他資料不變，作長榮公司分錄。
解析
(一)
                              X1年        X2年        X3年
　工程包價                       $800       $800        $800
　累計已投入成本　               $150      $ 320        $450
　估計尚需投入成本                350         80          －
　估計總成本                    $500       $400        $450
　估計總（損）益                $300       $400        $350
　累計完工比例               X 30%    X 80%       X 100%
　截至本期累計（損）益           $90       $320         $350
　前期累計（損）益                －         90          320
　當期認列（損）益                $90       $30          $30
1.收入認列計算如下表：
                               X1年        X2年        X3年
合約價格                       $800        $800        $800
累計完工程度                 X 30%     X 80%      X 100%
累計至本期認列收入              $240        $640        $800
前期累計認列收入                 －          240         640
當期認列收入                    $240        $400        $160
2.工程損益計算如下表：
                               X1年        X2年        X3年
工程收入                       $240        $400        $160
工程成本（費用）                150         170          130
工程毛利                        $90        $230          $30
3.分錄如下：
(1)投入：                     X1年       X2年        X3年
　在建工程                      150        170         130
　　　現　金                    150        170         130
(2)請款：                     X1年       X2年        X3年
　應收工程款─已請款             100        400         300
　　　應收工程款─未請款             100          400         300
 說明:「應收工程款─已請款」也可用「應收工程款─已開發票」；「應收工程款─未請款」也可用「應收工程款─未開發票」。
(3)收款：                     X1年       X2年        X3年
　現　金                         50        250         400
　　　應收工程款─已請款              50          250         400
(4)認列收入：                 X1年       X2年        X3年
　應收工程款─未請款             240        400         160
　　　工程收入                       240         400         160
(5)認列成本費用：              X1年      X2年        X3年
　工程成本（費用）               150        170         130
　　　在建工程                       150         170         130
(二)成本回收法：
                                X1年      X2年        X3年
累計至本期認列收入               $150      $280        $800
前期累計認列收入                   －       150         280
當期認列收入                    $150       $130        $520
分錄如下：
1.投入：                      X1年       X2年        X3年
　在建工程                       150       170         130
　　　現　金                     150       170         130
2.請款：                      X1年       X2年        X3年
　應收工程款─已請款             100        400         300
　　　應收工程款─未請款          100       400         300
3.收款：                      X1年       X2年        X3年
　現　金                         50        250         400
　　　應收工程款─已請款              50        250         400
4.認列收入：                  X1年      X2年        X3年
　應收工程款─未請款             150       130         520
　　　工程收入                      150        130         520
5.認列成本費用：               X1年     X2年        X3年
　工程成本（費用）               150      170         130
　　　在建工程                      150        170         130
(三)
                              X1年        X2年        X3年
　工程包價                       $800       $800        $800
　累計已投入成本　               $150        $320        $450
　估計尚需投入成本                350         640          －
　估計總成本                     $500        $960        $450
　估計總（損）益                 $300       $(160)       $350
　累計完工比例                X 30%      33.33%        100%
　截至本期累計（損）益             $90      $(160)       $350
　前期累計（損）益                 －          90        (160)
　當期認列（損）益                $90      $(250)        $510
分錄如下：
1.轉回未完工程損失：           X1年       X2年        X3年
　應收工程款─未請款              －         －         107
　　　工程成本（費用）                 －          －        107
2.投入：                      X1年       X2年        X3年
　在建工程                      150        170         130
　　　現　金                         150       170         130
3.請款：                      X1年       X2年        X3年
　應收工程款─已請款             100        400         300
　　　應收工程款─未請款              100       400         300
4.收款：                      X1年       X2年        X3年
　現　金                         50         250         400
　　　應收工程款─已請款               50       250         400
5.認列收入：                  X1年       X2年        X3年
　應收工程款─未請款             240        27          533
　　　工程收入                      240        27          533
6.認列成本費用：               X1年      X2年        X3年
　工程成本（費用）               150       170         130
　　　在建工程                      150        170         130
7.認列未完工程損失：           X1年     X2年        X3年
　工程成本（費用）               －       107          － 
　　　應收工程款─未請款            －          107         －

釋例6
台中公司於X1年初承包一項工程，費時三年完工，原始發包價格 $2,200，第二年追加工程款 $600，各年累計實際工程成本、估計完工尚須發生成本、工程請款和實際收款資料如下表所示，其中第二年實際成本中有 $100是購買材料，尚未施工，於第三年才投入工程。自X1年開工，X3年完工，台中公司採曆年制，有關資料如下：
X1年
X2年
X3年
工程包價：原始金額
$2,200
$2,200
$2,200
合約變更

600
600
至年底累計已投入成本
800
1,850
2,600
估計尚需投入之成本
1,200
650
0
各年分期請款金額
800
900
1,100
各年實際收款金額
600
800
1,400
備註：完工進度依成本比例法計算。
試作：當建造工程合約之結果能夠可靠估計，請列表計算X1、X2、X3三個年度之工程損益及分錄。   【100逢甲大學會計研究所】
解析
                        X1年       X2年       X3年
工程包價               $2,200     $2,800      $2,800
累計已投入成本　          $800     $1,850      $2,600
估計尚需投入成本         1,200        650           0
估計總成本              $2,000     $2,500      $2,600
估計總（損）益            $200       $300         $200
累計完工比例           X 40%    X 70%   X 100%
截至本期累計（損）益       $80       $210         $200
前期累計（損）益            －         80          210
當期認列（損）益           $80       $130        $(10)
註：$100,000尚未施工，計算完工比例應扣除，累計完工比例=($1,850-$100)/$2,500=70%，若該批材料是專門為該工程製造，視同已施工，無須扣除。
(一)投入：                       X1年     X2年       X3年
　在建工程                         800      950        850
　　　現金（材料、應付工資……）         800      950        850
(二)請款：                       X1年     X2年       X3年
　應收工程款─已請款                800      900        1,100
　　　應收工程款─未請款                800      900         1,100
(三)收款：                       X1年     X2年       X3年
　現　金                           600      800       1,400  
　　　應收工程款─已請款                600      800         1,400
(四)認列收入：                   X1年     X2年        X3年
　應收工程款─未請款                880     1080        840
　　　工程收入                         880      1080        840
(五)認列成本費用：               X1年     X2年        X3年
　工程成本（費用）                 800       950        850
　　　在建工程                          800      950         850

六、財務報表之表達與揭露
(一)「應收工程款─已請款」為流動資產。
(二)「應收工程款─未請款」，為借方餘額，即為IAS 11第43段之應收建造合約款（流動資產），如為貸方餘額，即為IAS 11第44段之應付建造合約款（流動負債）。
僑昱公司成立於X1年初，X1年度承包之工程合約及建造情形如下表：
    工程 合約總價   X1年請款數    X1年收現數   X1年發生成本數
    A    $280,000   $180,000      $170,000   $225,000
    B     335,000    110,000       105,000     63,000
    C     250,000    250,000       220,000    165,000
若僑昱公司對於工程損益無法可靠估計，X1年各項工程預期很有可能回收之成本總額大於實際發生之工程成本。已知工程C於X1年完工，X1年底尚未完工之工程預計可在X2年完工，且X1年底經評估工程A及工程B之總成本極有可能為 $295,000 及 $315,000
試求：上述資料在X1年財務報表之表達方式。
解析
(一)X1年底工程A合約總價 $280,000＜估計合約總成本 $295,000，故估計A工程將發生損失，應立即認列全部損失為工程費用。
(二)X1年底估計工程A工程總損失=$295,000-$280,000=$15,000
X1年底工程B合約總價 $335,000＞估計合約總成本 $315,000，故估計B工程未發生工程損失。
(三)X1年工程收入=工程A工程收入+工程B工程收入+工程C 工程收入
=$225,000+$63,000+$250,000=$538,000
X1年工程費用=工程A工程費用+工程B工程費用+工程C 工程費用
=($225,000+$15,000)+$63,000+$165,000=$468,000
                         僑昱公司
                    綜合損益表（部分）
                         X1年度
工程收入             $538,000
工程成本             (468,000)
工程（損）益                     $70,000

                         僑昱公司
                    財務狀況表（部分）
                         X1年底
流動資產：  
　應收工程款─已請款        $45,000
　應收工程款─未請款（工程A） 30,000
流動負債

　應收工程款─未請款（工程B） $47,000

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