title

成本與管理會計重點整理─分攤制度（強調成本面）

撰文◎藍一鴻(補教名師、典試委員高足)

前言

　　本文延續前期針對成本與管理會計重要主題的重點整理，繼續介紹包含成本以及收入面的分攤制度。

一、成本分攤之基本架構

二、成本分攤之目的

(一)制定經濟決策：不同決策所需要的成本資料不同，對成本的定義也不同。

(二)激勵（控制）效果。

(三)外部報導。

(四)價格釐定。

三、成本分攤之原則（具順序性）

(一)因果關係。

(二)獲益程度（看銷售額或其他）。

(三)公平允當（雙方都接受謂之）。

(四)負擔能力（看淨利決定）。

四、傳統成本分攤法─全廠單一分攤法與部門別分攤法（an overhead emphasis）

(一)全廠單一分攤法：

1.將所有成本集合成一成本庫，採用單一分攤基礎，計算出分攤率後直接分攤給產品，不須先將服務部門之製造費用作分攤。此法下，成本分攤基礎與成本庫之間的關係通常是極小的。

2.此法優點為簡單方便，適用於環境單純之小公司，但缺點是不適合用於規模大且複雜之公司。

(二)部門別分攤法：

各部門皆為一成本庫，各自可選擇適合該成本庫之成本分攤基礎（當然，成本分攤基礎也可能恰巧全廠都一樣），故成本分攤基礎與成本庫之間的關係較全廠單一分攤法來的高。且於此法下，必須先將服務部門之成本作分攤至製造（生產）部門後，再由製造（生產）部門分攤至產品。

(三)部門別分攤率相較於全廠一致分攤率之優點：

1.製造成本按部門累積，可歸屬責任，達到成本控制之目的。

2.成品之分攤較為合理，故能算出較正確之成本，以便於做個別存貨成本累積與定價決策。

五、傳統成本分攤法─分攤服務部門之成本─單一與雙重分攤率、分攤方法

(一)在傳統成本分攤下，一個部門大多只會有一個成本分攤基礎，但部門的成本習性有分為變動與固定，究竟要採單一分攤率、抑或視不同成本習性而使用不同之分攤率（雙重分攤率）？此為一種決策問題，而此決策的重心在於哪一法能儘量滿足下列目標（注意：有些目標基本上是衝突的）：

1.哪一法能使部門之利益與企業整體之利益一致？

2.哪一法對生產（服務使用者）部門制定定價決策較有幫助？

3.哪一法能正確衡量服務提供部門之績效？

就變動成本而言，當以「預價×實量」為最佳，使用預價方能避免服務部門將其有效率或無效率轉嫁至服務使用部門，因消費者不會願意花錢購買無效率之部分，且乘以實量方符合變動成本之特性─隨著產量變化而變化。

就固定成本而言，價格方面仍然是採「預價」較佳，理由是避免所分配之單位價格受到其他使用部門使用量或者其他因素如淡旺季所影響，以及要到期末才知道實際價格，使部門經理受到太多不確定因素所干擾，但要採用「實量」或是「預量」較好，則要視預價的成本分攤基礎採用的產能水準而定：若產能水準係正常產能，則應用「預量」較好；若產能水準係實質產能，則應用「實量」較好（預量亦可），理由如下：

	制訂短期定價決策	制定正常定價決策	正確衡量服務提供部門之績效
正常產能 （預價預量）	○	×	×
正常產能 （預價實量）	×(註一)	×(註三)	×(註三)
實質產能 （預價預量，(註三)）	○	×	×
實質產能 （預價實量）	×(註一)	○	○(註二)

註一：只要分配到的金額會變動，部門經理就可能認為是決策攸關成本。

註二：由於閒置產能不會分配到生產部門，可藉由檢視閒置產能來評估當初設置服務部的決策是否正確；另一方面，藉由比較服務部之成本與外部供應商之成本（假設外部供應商極有競爭力，能以實質產能為成本分攤基礎報價），可看出服務部之競爭力如何。

註三：此處所謂不好，是跟實質產能（預價實量）比較之下。

★ 重點補充 ★           ◎分攤固定製費時，如果實質產能可以再進一步分割給各使用部門（Horngren et al. 課後習題），且此種分割各使用部門具有主導權時（一經分割就成為個別使用部門之實質產能，不得流用），基於責任會計，則已分配卻未使用之產能仍應分攤，故此時要使用預計用量；相反的，如果實質產能決定之主導權係在最高管理當局，則無論分割與否，都不應將未使用產能轉嫁到使用部門上，故此時應使用實際用量。 ◎就內部管理決策而言，最糟糕的就是使用實際成本制。缺點有三： 會使決策者無法即時掌握使用資源之成本（到期末才知道），妨礙決策制定。 使服務使用部門的資源成本受其他部門的使用量所影響（專指固定成本方面）。 服務部門無論是否具備效率，都將所有成本轉嫁給使用部門，對雙方都不公平。

(二)服務部門分攤成本至營業部門的方法：

背景說明：服務部門不但支援營業部門，彼此之間亦會互相支援。

1.直接分攤法（direct allocation method）：忽略服務部門之間互相支援之事實，各服務部門均直接將成本分攤給營業部門。此法簡單易算，最常被採用。

2.梯形分攤法（step-down allocation method），又稱逐步分攤或消滅法（sequential allocation method）：承認部分服務部門對其他服務部門所提供之服務。亦即依照順序，將第一順序服務部門之成本分攤給第二及第二順序以後之服務部門與所有營業部門；第二順序之服務部門再將成本分攤給第三及第三順序以後之服務部門與所有營業部門，依此類推。本法的缺點之一就是順序理論太多，計有三種：

(1)該服務部門服務其他服務部門佔總服務其他所有部門量之比重（在計算比率時，自己服務自己的部分要減掉），大者在前，小者在後。（最接近相互分攤法之結果）

(2)服務部門成本大小，大者在前，小者在後。

(3)服務其他服務部門個數多寡，多者在前，少者在後。

3.相互分攤法（reciprocal allocation method）：完全承認服務部門對其他服務部門所提供之服務，使用代數求算出真正之部門所消耗之成本，再分攤給其他部門（注意：當部門有部分服務量用在自己時，做法與想像不同，請特別注意 ）。

分攤服務部門成本之工作底稿：

服務部                  營業部                         部門A      部門B       部門X       部門Y   分攤前製造費用                               分攤A部門製造費用　                             分攤B部門製造費用                               分攤後製造費用

優點：當服務部門確有相互服務之事實時，以相互分攤法最為精準。缺點：計算較為複雜，且若服務部門間互相服務之比重並不大時，算出之結果與其他兩法之差異並不重大。

六、當代成本分攤法─作業基礎成本制（activity-based costing）─a value chain cost emphasis

(一)緣由：

在現今客製化產品（分批成本制）需求增加、間接成本比重因引進機械製造而增加及產品市場競爭激烈下，對計算精確成本的難度與需求皆增加。因而傳統成本分攤法─無論是全廠單一分攤法或部門別分攤法，有重大缺點。就成本分攤的原則而言，由於使用之成本分攤基礎與成本真正發生的原因關聯不大，亦即，一個部門（或甚至整廠）只使用一個成本分攤基礎，故成本之分攤難以達到因果關係分攤；也就是因為如此，將扭曲產品之真正成本，造成產品成本交叉補貼（product-cost cross-subsidization） 的現象，無法達到成本分攤的目的─即算出正確的成本以供經濟決策之用。在此背景下，產生了所謂的ABC。

(二)ABC之分攤成本原理及步驟：

1.確認主要作業：

(1)作業（activity）之定義：係一個與特定目的有關之事件、任務或工作單位。

(2)作業（成本）層級：

a.產出單位水準作業（成本）（output unit-level costs）：作業之成本會隨生產數量之增加而增加，為短期變動或短期固定成本 。

★傳統成本制度以人工時數、機器時數、生產量等為基礎，將間接成本分攤至成本標的（部門或產品），因此完全仰賴上述的「單位成本動因」。

b.批次水準作業（成本）（batch-level costs）：作業之成本會隨產品或勞務之生產批次或工作準備之增加而增加，為短期固定成本。例如機器設定成本、原料採購成本。

c.產品（或勞務）支援作業（成本）（product-substaining costs）：其目的是促使及維持個別產品之生產。該項作業之成本會隨產品種類之增加而增加，為短期固定成本。例如產品規格更新成本、產品測試成本。

d.廠務（設備）支援作業（成本）（facility-substaining costs）：作業之成本會隨工廠之增加而增加，成本內容通常包括管理、租金、折舊等，為短期固定成本。

既然後三項都是短期固定成本，則到底有何不同呢？不同之處在於由固定成本轉為變動成本所需花費的時間。前已述及，所有作業成本就長期而言都是變動成本，但後三種作業在短期內卻無法因批次、產品、廠房之突然變動而變動，且越後面層級之作業，成為變動成本所花的時間會越長。

2.建立作業成本庫：同一成本庫內的作業最重要的屬性即為「同質性」，換句話說，只要成本動因相同，性質不同之作業亦可合併為一個作業，因為ABC強調的重點在成本分攤的合理正確 。

3.選擇作業成本動因─作業成本動因之種類 ：

	交易型成本動因	時間型成本動因	密集程度型成本動因
定義	作業執行的次數	作業執行的時間	作業執行的差異
舉例	用電次數	用電時間	用電時段
假設	每次執行該作業之所需資源量無顯著不同	單位時間執行該作業所需之資源量無顯著不同	單位時間執行該作業所需的資源量有顯著不同
優點	資訊蒐集成本低	較符合經濟實質，因此成本分攤更正確	幾乎等於直接歸屬，因此成本分攤最正確
缺點	若實況與假設不符，會使成本扭曲	蒐集資料成本較交易型成本動因為高	蒐集資料成本最高

4.計算各項作業成本庫之分攤率：此處的重點在於，根據實際數字計算成本動因率通常只在初導入ABC的第一年實施，因為若後續各期仍將成本分攤以「實單價X實用量」分配給成本標的，則除了分攤的精確度較傳統為高之外，站在決策的立場─需要即時知道該成本標的之概略成本，提供此種歷史性資訊，可說完全沒有幫助。而且就固定成本而言，使用實際用量而非實質產能（practical capacity）作為分攤率計算基礎，會使成本動因率包含閒置產能成本，可能還會造成螺旋型惡性需求循環。計算分攤率的目的，是假定在生產流程與效率不變下，作為後期分配成本（由此可知要用正常或標準成本制）的基準（預算），且必須兼顧三面：定價決策（不將閒置產能成本轉嫁給顧客）、成本控制（藉由差異分析瞭解實際發生數與彈性預算之差）與短期決策（隨時掌握變動成本率與固定成本率以作出正確短期決策）。綜上言之，第一年計算成本動因分攤率時，變動成本部分為：實際發生成本／實際使用產能；固定成本部分則為：實際發生成本／實際使用產能，以計算出真正的成本率。但作為往後之決策之用的話，公式要改為：

    變動成本：預算發生成本／預算用量

    固定成本：預算發生成本／預算實質產能

5.分攤作業成本到最終產品。

(三)傳統成本分攤與作業基礎成本分攤之比較：

	傳統成本分攤	作業基礎成本分攤
成本庫之範圍	個別部門或整廠	所分析出的主要作業
直接成本分攤原則	直接歸屬	直接歸屬(註二)
間接成本分攤原則	較不重視因果關係	強調因果關係
成本分攤之順序	成本發生歸屬至部門分配至產品	成本發生歸屬至作業分配至產品
成本分攤基礎	數量基礎作業動因(註一)	數量與非數量基礎作業動因
成本精準度	較不精準	較精準
成本分攤的主角	間接製費	整個價值鏈之成本
成本分攤之最主要目的	外部報導	制定經濟決策
搭配及時制度的結果	可使更多成本達到直接歸屬	可使更多成本達到直接歸屬

註一：數量基礎係指與生產量有高度相關之基礎，如機器小時，直接人工小時，但數量基礎之選擇，要考慮所處之製造環境而定。

註二：在ABC下，由於對作業（成本）有較詳細之研究，在成本屬性上，產出單位作業（成本）、批次水準作業（成本）對產品而言較有可能可做到直接歸屬給產品，這也是ABC較傳統制度優越之處。

七、成本分攤制度之選擇的取捨原則

　　係基於每一成本分攤基礎下所消耗之製造費用將相等之假設。故理想上，成本分攤基礎之選擇應係能代表該成本標的（可能係全廠、部門或僅是單一作業）之主要活動─或者說，與該成本標的有因果關係。因而，成本標的之作業活動內容越複雜，則成本分攤基礎之數量也應越多，這也是為什麼部門別分攤率較全廠一致分攤率於分攤成本時較為精準，而作業基礎分攤率較部門別分攤率又更為精準之原因。

　　作業基礎成本制僅是一種更合理、分攤成本更正確的方法，然而，基於成本與效益之限制，ABC仍只是一種估算而非準確計算成本標的之成本的方法。至於估算的精確程度，則繫於管理人員基於成本效益原則下對ABC系統所願意做的投資而定。然而，雖然ABC系統大量使用估算數字，並不表示它就是像傳統成本制度那樣作主觀的成本分攤，純然只是在成本與效益兩者之間作平衡選擇。若實施ABC的效益極低，例如在分步成本制下的工廠下，產品種類單純；或者作業活動單純，大部分皆屬產出單位層級作業，使用部門別分攤率即已足夠，不導入ABC反而是經濟、正確的。因為在上述情形下，所算出之成本分攤結果不致造成重大成本扭曲進而誤導決策。

八、作業基礎成本制之附加價值─成本之直接追溯與作業基礎管理（ABM）

(一)藉由對作業的深入分析與研究，可以找出一些可直接追溯給產品之作業。

(二)作業基礎管理（activity-based management）：

1.定義：依據作業基礎成本資訊所採取的一系列行動，企業可以依靠作業基礎管理在達到一樣成果的情形下，減少對企業資源的需求。作業基礎管理透過兩種應用來達到這個目標，一個是營運性作業基礎管理（operational ABM），一個是策略性作業基礎管理（strategic ABM）

2.架構：

策略性成本管理（SCM）：基於選定策略下所作之成本管理。

九、營運性作業基礎管理

(一)二分法ABC模式（TWO STAGE）：

1.縱向：成本分配觀點。

2.橫向：流程觀點。

註：流程動因與成本動因類似，是影響作業效率的因素（例如流程動因—進料品質會影響成本動因—機器加工時間） 。企業應要求員工降低的雖是成本動因數或費率，但前提是要使員工了解該項作業的流程動因。

由上圖更可清楚瞭解ABC與ABM的關係。

(二)作業分析（減少成本動因）：

1.意義：確認作業是否具備附加價值。

2.經由作業分析，可以下列四種方式節省成本：

(1)eliminate：消除作業。

(2)select：選擇較具附加價值之作業。

(3)reduce：減少無效率之作業。

(4)share：可將作業之成本發揮最大之效益。

十、對作業基礎成本制度應有之認知

(一)就成本分攤而言：

就分攤短期變動成本而言，其係按照因果關係分攤，較傳統方法為精準；但就短期固定成本而言，因為並沒有合宜之成本動因，故只好選擇就長期而言，與其成正相關關係之自變數作為成本動因來分攤短期固定成本。但即使如此，仍比使用毫無關聯之成本分攤基礎來的好。

(二)1.ABC最大之貢獻：並非在成本分攤，因為這僅是過去之回顧與檢討。ABC最大之貢獻在於能以前瞻性的角度看待作業、資源與成本─也就是實施ABM。

2.營運性作業成本管理：研究如何減少成本動因，提高作業效率。

3.策略性作業成本管理：藉由正確計算各種成本標的（產品、顧客、供應商）之成本效益，以便將有限資源投入在最高利潤之作業上。

十一、作業基礎損益表格式（Maher）

各項收入                           XXX

            （A）    （B）       （A+B）

           已使用    未使用  已發生（已供應）

各項費用 XXX          XXX     XXX

　　意義：能使管理者了解資源使用之效率，並積極採取作為以節省成本。

十二、共同成本與共同收入之分攤

(一)共同成本：

1.獨支共同成本分攤法（stand-alone）：以若單獨發生此事件，所須花費之成本為何之比例分攤共同成本（此法無主客之分，最佳）。

2.增額共同成本分攤法（incremental）：係以指定順序的方式，由主要單位第一順位之成本標的以其獨支成本吸收共同成本後，再由第一增額、第二增額……以此類推分攤共同成本。

3.增額共同成本分攤結果平均值法（shapely value）：各排序下所分攤到之成本數之算數平均數。

(二)共同收入：

係整批出售而得之價款，且個別產品皆有其售價。

1.獨支共同收入分攤法：

(1)根據獨支售價（以出售之個別產品單獨銷售之總價，比例分攤）。

(2)根據獨支成本（以出售之個別產品成本之總額，比例分攤）。

(3)根據實體單位（以出售之個別產品之數量，比例分攤）。

(4)根據個別產品今年之總銷貨收入，比例分攤。

2.增額共同收入分攤法：原理同增額共同成本分攤法。

3.增額共同收入分攤結果平均值法（shapely value）：各排序下所分攤到之收入數之算數平均數。

(三)結論：

一般而言，分攤共同成本與收入較為理想與公平之方法為獨支法或shapely value。

十三、客戶獲利力分析（customer-profitability analysis）

(一)意義：

企業必須找出每個客戶對企業獲利之貢獻，以便於使具有獲利貢獻之客戶（80/20法則中的20）能得到應有之關注與重視；對那些對企業獲利貢獻不佳之客戶（80/20法則中的80），亦必須深入研究分析以找出獲利不佳之原因並尋求改善之機會。

(二)獲利力分析之方法─分攤收入與成本，以計算客戶之個別獲利力。

1.分攤收入：收入之分攤（其實也不需要分攤，因通常可直接歸屬）較不困難，唯一須注意的是必須將個別客戶之商業折扣（非發票價格）、銷貨退回與折讓均列出。格式如下：

按定價計算之銷貨收入     XXX

減：商業折扣             XXX

　　銷貨退回與折讓       XXX

　　銷貨淨額             XXX

    要列出商業折扣的原因，係因為在分析客戶之獲利力時，商業折扣也是一項影響客戶獲利力的重要因素，可以讓管理當局瞭解運用商業折扣的適當性及原因。

2.分攤營業費用（假設除了銷貨成本外，所有的營業費用都是間接成本）：客戶獲利分析之重心之一在於服務客戶成本（注意：並非產品成本）之有效降低，故此時有兩個值得強調之重點：

(1)ABC的採用（一般用在間接製造成本，此處則用在營業費用）不但可做到正確之成本分攤，亦可以藉由分析成本進而降低成本（減低成本動因數）。此時，作業之分層以客戶為重心，可分成下列幾層（取自Horngren）：

a.customer output unit-level costs：會隨著銷售單位之變動而變動，如產品處理（handling）成本。

b.customer batch-level costs：隨著顧客訂單增加而增加之成本，如訂單處理成本。

c.customer-sustaining costs：維繫客戶之成本，與客戶數量有關，例如拜訪客戶成本。

d.distribution-channel costs：維護行銷通路之成本，與行銷通路數量有關，如通路經理的薪資。

e.corporate-sustaining costs：以上述四層皆無關之成本，例如總公司董事長之薪資。

註：以上只是舉例，並非硬性規定。

(2)Kaplan主張，應該分給客戶的成本應是變動成本而非固定成本。但在以客戶為成本標的的情況下，區分變動與固定成本之標準何在？Kaplan主張所謂的單一原則（rule of one）：亦即完全不會因為客戶數目增加而增加之成本，才可說是真正的固定成本（就統計學來說，就是所謂的零相關）。因此固定與變動之區分，不再繫於攸關範圍─階梯式固定成本由於會隨著攸關區間之變動而變動，仍需視作變動成本，因此需分配給顧客。套用此原則就可以解釋為何上段「(1)」中a.b.c.能分攤給客戶，而d.僅能分攤給行銷通路，而e.既不分攤給客戶，亦不分攤給通路了 。一般來說單一原則的觀念亦可解釋為何部門需要分攤總公司之成本。

註：單一原則的補充：假設銷售通路A只有一個顧客，銷售通路B卻有一個以上的顧客，則似乎對通路A 來說，通路維繫成本是專為該顧客而存在的，似乎應該將通路維繫成本分攤給顧客才對。惟根據Kaplan and Cooper的主張，此種成本仍不應分攤至客戶層級，因為究其本質而言，該項支出仍不會因為顧客數量之改變而改變，也不會因為對該顧客採取任何行為而改變。因此，該項通路維繫支出仍只應分攤在該通路，而不應分攤至該顧客。

(三)顧客獲利力損益表格式（customer-cost hierarchy report）：

(四)客戶重要性排序與評估客戶的其他考量點：

1.客戶重要性排序：排序之基準可能是客戶營業淨利、淨利率，亦可能是收入，視需求而定。

2.其他：在分析了客戶的獲利力之後，公司就必須採取行動，甚至可能對將獲利能力不佳之客戶予以拒絕，然而除了帳面上的分析外，公司亦應同時考量：

(1)客戶的忠誠度。

(2)客戶的成長潛力。

(3)長期之客戶獲利力─若預期客戶於未來有可能使公司賺大錢，則也許犧牲一些眼前之利益是必要的代價。

(4)因為公司有著名的客戶，而增加之商譽。

(5)能從客戶那學到的知識與技能。

3.具體行動：

(1)獲利佳之顧客（通常係訂購標準化產品之顧客）：給予特別關注，盡全力留住該客戶。甚至可以以小幅度減價之方式使客戶感受到公司對客戶之重視，以及將成本節省之利益與客戶分享之誠意。

(2)獲利不佳之顧客（通常係訂購特殊產品之顧客，處理方式具順序性）：

a.設法降低成本：提高作業效率或者與顧客合作以減少對相關作業之需求。

b.提高服務價格、減少折扣或對特殊服務加收額外費用以減少虧損。

c.改變銷售人員獎酬制度之計算基準，由銷貨毛利改成客戶營業淨利。

d.若以上方法皆不可行，且就長期而言該客戶依然無法使公司獲利，也無法使公司獲得一些難以量化之好處，才應該放棄該客戶（最後手段）。

★至於如何放棄，此係經營藝術的問題，沒有一定的規則。