「租稅各論」之藍海攻略

撰文◎藍一鴻(補教名師、典試委員高足)


一、考選部發布租稅各論科目命題大綱
●租稅基本概論
1.租稅意義與分類：從量稅與從價稅比較及其優劣；直接稅與間接稅之比較。
2.租稅原則：
(1)租稅與效率：Ramsey Rule；Corlett-Hague Rule；租稅中立性。
(2)租稅與公平：受益公平與量能公平；犧牲相等說。
(3)最適租稅理論：最適貨物稅制度與最適所得稅制度。
3.租稅轉嫁與歸宿：租稅資本化；影響轉嫁的因素；差異歸宿與平衡預算歸宿。
二、所得稅理論與制度
(一)個人所得稅部分：
1.所得的概念：課稅所得學說（尤其是H-S法則）及我國的定義。
2.個人所得稅的型態與稅額的計算：我國採綜合所得稅（兩岸四地所得課稅情形）。
3.課稅主權（屬人主義、屬地主義）：就公平、效率來比較。
◎屬人主義符合量能公平、不符受益公平，但符合中立性（效率）。
◎屬地主義既不符合量能與受益公平且違反中立性，但符合稅務行政原則。
4.排除額（免稅所得與未稅所得）問題：其訂定的目的及其不良影響。
◎免稅所得違反社會公平（破壞普遍性、不符水平、垂直公平）、不符經濟效率（違反中立），亦不利財政收入。
5.免稅額問題：影響免稅額訂定考量因素及其計算方式。
6.扣除額問題：其訂定的目的及各項扣除額規定並討論其妥適性。
◎標準扣除目的在：減少大量申報案件；減輕低所得者負擔。
◎列舉特別扣除目的在：生活成本；社會福利；減輕痛苦；慈善公益。
7.稅式支出概念與經濟影響：稅式支出定義、類型、編製預算理由、舉例。
◎稅式支出又謂「看不見預算」，因：超限度；成本高；效率低，應編入預算，此外，稅式支出相較於一般支出上區別是較無時間落後與排擠效果，引發不中立情況。
               101年所得稅前五大稅式支出概況                     （億元）
個人
企業
減免項目
金額
減免項目
金額
儲蓄投資特別扣除額每戶27萬元免稅
329
公司投資自動化設備投資抵減
741
雇主負擔公勞保及全民健保保險費（免視為員工薪資所得）
193
新興重要產業五年免稅
340
退休金等退職所得
114
製造業五年免稅
82
員工伙食費每月1,800元免稅
81
投資資源貧瘠地區投資抵減
75
年滿70歲免稅額加扣50%
70
OBU所得免稅
37

8.稅率結構：朝向「扁平化」（降低稅率、擴大稅基、簡化級距）的理由。
9.資本增益之課稅問題：應否課稅及如何課稅。
(1)贊成課稅的理由（優點）：
a.實現量能課徵之目標。
b.實現利益全民共享之目標。
c.防止資本資產之投機。
d.實現社會公平之目標。
e.資本增益往往是高所得者所賺取。
f.資本增益大抵是不勞而獲之所得。
(2)反對課稅的理由（缺點）：反對資本利得課稅者，認為對之課稅，會造成下列不良之影響：
a.緊縮效果（閉鎖效果）。
b.稅負集中效果（集遽效果）。
c.造成虛盈實虧、虛盈實稅之現象。
d.妨害證券市場的發展。
e.可能會減少事業投資及擴張所需資金，對經濟發生不利影響。
f.加重納稅人之負擔，容易造成逃漏稅現象。
g.資產交易行為不易控制及捕捉，課稅資料難以掌握，例如「人頭戶」買賣股票、逃漏稅捐。
(3)折衷觀點：
a.資本利得原則上應課稅，但因其不具經常性及規則性，故應採優惠或分離課稅，以避免造成上述不利之後遺症。
b.長期資本利得屬於投資之性質，應採優惠減免措施，短期資本利得因屬於投機性質，應全部併入綜合所得課稅。
10.課稅單位問題：課稅單位的種類及其優劣。（結合大法官釋字第696號）
◎課稅單位計有合併申報（又分一般合併申報、所得分割法～折半乘二制與家庭係數制；薪資分開計稅制）、個別申報、多組稅率制。
11.配合物價調整問題：指數化的目的、優劣及現制規定。
◎指數化目的在：消除通貨膨脹稅與級距爬升作用；我國採指數調整法。
12.個人所得稅經濟效果（對勞動、儲蓄、投資與風險承擔、住宅租買選擇、所得分配、經濟穩定，及與貨物稅在租稅中立性方面的比較）。
◎定額稅、比例所得稅、累進（線性與非線性）所得稅之比較；負所得稅意義、優缺點及其經濟效果；負所得稅與負工資稅做比較；利息稅對儲蓄影響。
(二)公司所得稅（營利事業所得稅）部分：
1.課徵公司所得稅的正反理由。
2.稅基與稅率問題：結合所得稅法第5～24條以及施行細則第31條。
3.未分配盈餘（ARE）課稅問題：課稅正反意見、加課10%理由及如何計算ARE。
◎贊同課稅理由為消除公司藉盈餘保留來規避股利符合所得稅誘因。
4.兩稅合一問題：兩稅合一的意義、理由、方式、優劣。
◎全部合一與部分合一方法上的差異。
◎設算扣抵法與股利免稅法之比較。
5.對跨國企業課稅問題：結合「移轉訂價（T.P.）之意義、目的、常規交易方法」。
(1)源：a.所得稅法第43條之1；b.「企業併購法」第42條第1項第1款；c.金融控股公司法第50條第1項。
(2)預先訂價協議（APA）：針對涉及關係人交易及期間、交易價格及採用之常規交易內容進行協議條件（T.P.查核準則之§23、§27、§32）。
6.信託課稅問題：尤其「本金自益、孳息他益」的課稅規定。
7.加速折舊問題：定義、採行的理由、其與資本成本的關係。
(1)加速原理模型，加速折舊（乃至於投資扣抵）對投資沒有影響。
(2)新古典投資模型，認為凡是能降低資本財成本者，即可促進投資。
(3)現金流量模型，認為擁有高部位現金流量的企業，其投資能力即較高。
8.公司所得稅的轉嫁與歸宿：結合新、舊觀點及折衷觀點並注意Harberger分析法。
9.公司所得稅經濟效果（對總實質投資、購買資產型態、籌資決策與所得分配之影響）。
(三)我國所得稅制度重要問題：
1.稅基侵蝕問題：結合所得稅法第4、17條及廢止前促進產業升級條例第5～20條之1。
2.稅率結構問題：綜所稅應採累進稅率、營所稅應採比例稅率的理由。
3.所得稅改革：擴大稅基、降低稅率之探討、新興電子商務課稅（網拍課稅）問題、最低稅負制（A.M.T.）之探討。
三、消費稅理論與制度
(一)消費稅概論：
1.消費稅（或銷售稅）的意義與歷史演進：特產稅→製造稅→批發稅→零售稅→轉手稅→加值稅。
2.消費稅的類型：特種消費稅與一般消費稅；單階段消費稅與多階段消費稅；製造消費稅、批發消費稅、零售消費稅；加值型消費稅與毛額型消費稅；銷售稅與支出稅（即綜合消費稅）。
(二)課徵消費稅的理論基礎：受益公平、中性效率（單一稅率）、環境保護（糾正外部性）、節約能源、稅務行政等。
◎課徵消費稅較符合自然公平（比例稅率）、較不影響工作意願，促進儲蓄、投資，也對舉債募股選擇較不干擾。
(三)消費稅的經濟效果分析（與所得稅相比較）：綜合「無異曲線分析法」與「生命循環假說（終身消費模型）」。
1.對效率（價格機能）的影響：注意預算線斜率變化。
◎按對Harberger之一般均衡分析而言，對所有財貨課同一比例稅如同課所得稅，預算線平行下移。
※2.對跨期消費（或儲蓄）的影響：
(1)如對兩期消費皆課消費稅，形同課所得稅，此時只有所得效果（兩期消費皆降低）。
(2)若只對第一期消費課稅，則同時有替代效果與所得效果。
3.對工作誘因（或休閒）的影響：
◎相較於所得稅而言，較不影響勞動供給與工作意願。但有人認為課徵消費稅，意謂休閒相對便宜，此時變有替代效果。
4.對受益與量能公平、水平與垂直公平的影響：
(1)受益公平認為稅率應採累進，比例、累退，須視人對公共財需求的所得彈性與需求彈性大小而定。
(2)就量能公平而言，一般銷售稅會帶來累退性，但特種銷售稅卻可減輕累退性。
5.對經濟穩定（產出、物價）的影響。
(四)消費稅的課徵方式與原則：
1.課徵方式：投入或產出、生產或消費階段、加值額與毛額、間接課徵（銷售稅）或直接課徵（支出稅或現金流量稅）、單階段或多階段。
2.課徵原則：效率、公平、稅務行政（最適銷售稅課徵原則）。
3.從量課徵與從價課徵的比較（進行差異歸宿分析）：
(1)站在相同單位稅收下比較，此時從價稅後市價較高（轉嫁幅度較大），稅後產量較小。
(2)站在相同總稅收下比較，此時從量稅的單位稅收（有效稅率）較高。
(3)(站在相同單位稅後價格下比較，此時從價稅的單位稅收（有效稅率）較高。
(五)消費稅各論：
1.貨物稅（與一般消費稅之比較）。
2.多階段毛額稅（與單階段消費稅之比較）。
3.加值稅（V.A.T.）：
(1)稅基設定方式（V.A.T.的類型）：毛所得型、淨所得型、消費型（我國採此）。
(2)稅額計算方式：加計法、稅基相減法、稅額相減法（我國採此）。
4.支出稅（綜合消費稅）：意義、特性、優缺點。
◎此稅係就納稅人在一定期間內申報其個人總消費額所課徵的租稅。由於人們所賺取的所得對社會有正面貢獻，對所得課稅似乎對有貢獻的人懲罰，反之消費是消耗社會的資源，因此發展出支出稅。其特性為對人課直接稅，採累進課稅，且對儲蓄投資免稅。
(六)消費稅的歸宿分析：
1.稅負轉嫁問題：轉嫁與產品供給彈性成正比；與需求彈性大小成反比。
2.以年所得或終身所得衡量的累退性問題（結合終身消費模型）。
(七)消費稅的理論發展趨勢：
1.以消費稅替代所得稅的趨勢（提高間接稅比重、降低直接稅比重─成長為重、公平其次）。
◎就效率而言：所得稅結合累進課稅不利工作、儲蓄；但消費稅干擾工作、儲蓄的影響較小且採比例稅率，較不影響工作意願，且透過消費稅抑制消費而有助於儲蓄，促進企業資本形成，有利經濟成長。
2.均一稅（Flat Tax）、綠色租稅（碳稅或能源稅）、及電子商務課稅（如網路交易課稅）。
(1)均一稅係指H-R均一稅。
※(2)綠稅係與環境有關，強制且無償的稅捐，可發揮雙重紅利效果（既求降低污染又可減少一般扭曲性租稅之無謂損失甚而可提高就業）。
(3)網路交易課稅應遵循公平性、簡單性、中立性及效率原則。
a.網路拍賣課稅和營業登記標準：
月營業額
營業稅率和義務

20萬元以上
開發票5%，但相關進項稅額可提出扣抵，此類營業人須每2個月向國稅局申報一次銷售額並自行繳納營業稅額
20萬元以上，貨物8萬元以上；勞務4萬元以上
查定營業稅1%，由國稅局按季（每月1、4、7、10月的月底前發單開徵）
貨物8萬元以下；勞務4萬元以下
免營業稅
營業額達8萬元以上，勞務4萬元以上
須辦理營業登記

b.網路拍賣所得課稅規範：
項目
內容
營業人銷售貨物或勞務部分
1.營業人透過網路銷售貨物或勞務的行為，維持與現行營業人透過實體通路（如商店）銷售貨物相同課稅原則，例如利用網路接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付者，應依法報繳稅捐
2.每月營業額超過20萬元者，要開立統一發票並按5%稅率繳納營業稅，月營業額在8萬元以上、20萬元以下者，按1%稅率查定課徵營業稅，免開立統一發票；每月營業額在8萬元以下者，免課徵營業稅，但需將月營業額換算成全年所得後，按6%的擴大書審純益率計算所得額，再併入個人綜合所得總額繳納所得稅
個人透過網路（含拍賣網站）銷售貨物或勞務部分
1.個人透過網路銷售家庭日常使用的衣物、家具、自用小客車等，不論銷售金額大小，都免課綜合所得稅、營業稅及營利事業所得稅
2.個人如以「營利」為目的，採進、銷貨方式經營者，應辦理營業登記比照營利事業課徵營業稅及營利事業所得稅

(八)消費稅的比較：
1.支出稅、加值稅、一般消費稅、所得稅之比較（列表分析比較）。
2.加值型消費稅與毛額型消費稅之比較：V.A.T.與非V.A.T.的區別。
(九)關稅的意義與經濟效果：
1.關稅的意義與WTO：加入WTO對我國產業的影響。
◎WTO的前身為GATT，最後一次談判回合為烏拉圭回合，決議成立WTO。
※2.關稅的經濟效果：以部分均衡分析法分析小國課徵關稅情形。
◎對小國課徵關稅，必惡化經濟福利，不利貿易條件，且會造成Harberger三角形（即稅率損失）與Tullock四方形（即競租成本）；但大國課徵關稅卻可能改善經濟福利。
(十)我國消費稅制度重要問題：
1.貨物稅稅目選擇與稅率訂定的問題。
2.貨物稅完稅價格的問題：完稅價格公式訂定。
3.營業稅課稅範圍的問題（金融、遺贈是否課徵）。
4.營業稅免稅與零稅率的問題：免稅的效果以及免稅與零稅率之比較。
比較項目
免稅
零稅率
1.是否課稅
為對該銷售行為免稅
要課稅
2.進項稅額可否扣抵
因該階段免稅，故進項稅額不可扣抵
因需課稅，故進項稅額可扣抵
3.免稅利益方面
除對物免稅具有免稅利益，對後手為最終消費者之免稅者具減稅利益外，常形成懲罰
具實質免稅利益（完全免稅）
4.是否可申請退稅
不可
可以
5.適用範圍
(1)一般（廣泛）
(2)出售之土地等31項
(1)外銷為主
(2)外銷貨物等9項
6.法源
營業稅法第8條
營業稅法第7條
5.調高營業稅稅率的問題（優缺點）。
6.娛樂稅與印花稅存廢的問題（注意正反意見）。
7.菸酒課稅的問題（結合菸品健康福利捐之規定）。
8.綠色租稅課稅問題（雙重紅利假設是否必成立）。
◎注意能源稅立法與碳稅問題。
四、財產稅理論與制度─靜態財產稅與動態財產稅
(一)財產稅的意義與分類。
(二)財產稅與財富稅之比較：就稅基、稅率、稅收歸屬、稅務行政來區別。
(三)財產稅與地方財政：解釋財產稅是地方財政主要財源之理由。
◎注意Seligman觀點（效率、適當、相宜三原則）與Hicks夫人地方稅建制三要件（稅收的安定性、稅制的獨立性與稅源的地區性）。
(四)財產稅的管理：
1.稅基的評價：不動產價值評價的方法。
2.稅率的訂定：差別稅率、單一稅率、累進稅率。
(五)財產稅之經濟效果：
1.資源配置效果。
2.所得分配效果（財產稅的歸宿理論：舊觀點、新觀點、Tiebout觀點─使用費觀點）。
(1)舊觀點：以部分均衡分析法，認定為貨物稅觀點，土地稅具累進課稅；房屋稅具累退性質，但整體而言，呈「累退性」。
(2)新觀點：以一般均衡分析法，認定為資本稅觀點：就一般稅效果（單一稅率），土地稅與房屋稅具「累進」課稅性質；就貨物稅效果（差別稅率），稅率無從判斷。
(六)我國財產稅制度重要問題：
1.遺產贈與稅課稅範圍問題：屬人兼屬地主義。
2.遺產贈與稅宜否併入所得稅問題：正反意見。
(1)正方：a.符合量能公平；b.免除劃分手續困難；c.單獨課稅形同分離課稅，不符公平。
(2)反方：a.繼承或受贈未必代表經濟能力增加；b.併入所得稅徒增稅制複雜性；c.可能帶來Bunching Effect。
3.配偶間財產移轉課稅問題：正反意見。
4.財產評價問題：重置成本法、買賣比較法及收益還原法。
5.農地免稅問題：農業用地的租稅優惠；田賦廢除改課地價稅之爭議。
6.累進起點地價問題：累進起點地價的意義、功能及缺失。
7.地價稅稅率結構問題：現行規定及比例稅率與累進稅率的爭議。
8.土地增值稅與所得稅合併問題：就理論與現實觀點評論之。理論上應合併，但現實觀點是既違憲又易引發地方反彈。
9.土地增值稅稅基問題：土地漲價總數額。
10.土地增值稅稅率結構問題：漲價倍數累進的評論（結合土地稅法§33）。
11.土地增值稅調降與地價稅調升之結構調整問題：輕課增值稅、重課地價稅的理由。
12.房屋稅與地價稅合併問題：正反意見。
(1)正方：a.簡化稅務行政；b.符合國際租稅潮流；c.利於徵收的彈性有助地方自治。
(2)反方：a.兩稅政策目的不同；b.稽徵技術困難；c.課徵資料如何整合有問題。
13.房屋價值評估問題：房屋標準價格考量因素（依地段等級調整之正反意見）。
(1)按建造材料區分種類與等級。
(2)考慮耐用年數與折舊標準。
(3)考量房屋交通、商業活動情形與房屋供求狀況。
14.房屋稅稅率結構問題：複式稅率採行的缺失及其改進之道。
15.房屋稅稅率與地價稅稅率配合問題：應重課地價稅、輕課房屋稅。
五、立法院三讀通過的證所稅
個人
法人
課稅時間
102到103年
104年起
102年起
課稅方式
採「設算所得扣繳」、「核實課稅」擇一適用
核實課稅
維持在最低稅負制課徵
課稅範圍
1.核實課稅：下列情形應核實課稅
(1)當年度出售興櫃股票數量100張以上
(2)承銷取得初次上市、上櫃的股票（IPO）10張以上，不溯及既往
(3)非中華民國境內居住的個人
(4)未上市未上櫃股票
2.設算所得扣繳：按賣出金額設算所得就源扣繳
1.上市、上櫃、興櫃股票
(1)當年度出售興櫃股票數量100張以上
(2)承銷取得初次上市、上櫃的股票（IPO）10張以
  上，不溯及既往
(3)當年度賣出金額10億元以上
(4)非中華民國境內居住的個人
2.未上市、未上櫃股票法人
本國營利事業的證券、期貨及選擇權交易所得






股價指數
推計
純益率
依賣出
金額課徵


8,499.99點以下
0%
0‰


8,500～9,499.99點
0.1%
0.2‰


9,500～10,499.99點
0.2%
0.4‰


10,500點以上
0.3%
0.6‰

稅率
1.設算課稅：20%
2.核實課稅：15%
股票：15%
12%～15%（扣除額50萬元）
長期優惠
1.持股滿1年者，所得半數課稅
2.IPO股票於上市、上櫃以後繼續持有滿3年者，按所得1/4課稅
持有滿3年以上，半數所得課稅
盈虧互抵
當年度自同一個人證券交易所得中減除，虧損不得後延
當年度及以後5年

六、剪不斷、理還亂的證券交易所得稅
(一)按證券市場為「資訊不對稱」市場，少數內部人因擁有資訊優勢，不論買或賣股票，總可提前行動，甚至可配合期貨市場操作，輕鬆賺進大筆轉售價差。反之，多數外部人尤其是散戶，僅擁有落後資訊，又未配合運用期貨之保險功能，長期以往買賣股票必然虧損。這也是證券市場中，多數人總是賠錢，只有少數人尤其是內部人，才能賺錢的主因。正因如此，證交法才要制裁「內線交易」行為，只是實務上，「內線交易」絕不因此消失。
(二)在稅捐（競爭）「中立性原則」下，國家課稅不應成為影響市場競爭之要素。此一原則，並非否定國家對市場課稅的必要，而是要求國家應對同樣事物，課以相同稅負，讓市場競爭者立於平等地位。從而，稅捐中立不僅具經濟效率，法學思想上亦與平等乃至「量能課稅原則」相通。就此而言，參與證券市場者，不論其為個人法人、本土外資、大戶小咖，只要有賺就課，有賠則原則准予減除，乃證所稅立法時本應具備的基本常識。
(三)然而，立法院實際通過的「假」證所稅，不僅背離上述常識，還自創聞所未聞之「設算課稅」，並拉高「核實課稅」門檻，意欲淘空自然人課證所稅的可能。又法人證所稅因適用最低稅負制，立院在提高本土法人之徵稅率，降低基本所得額扣除額同時，獨給予境內無固定營業場所或代理人之外資法人，免去證所稅負的「超國民待遇」。此舉不僅違反稅捐中立，不利於同樣參與市場之本土法人，更是形成「假外資」的溫床，蓋實務查核「假外資」因涉境外，勢必事倍功半，其績效不彰亦將讓守法之本土法人，處於實質不利的競爭地位。
(四)實際上，縱使為真外資，資金也很可能來自國內，蓋因我國綜所稅採境外所得免稅，本即讓人有稅捐誘因，將閒置小額資金交付設於境外的外資法人，加上自102年起，國內發放股利所得，將加徵補充保費，反之，境外基金分配依然免稅，將來更免補充保費，勢將促使更多國內資金流向外資法人。外資法人只要在境內募集資金後，透過帳戶轉換，回頭投入台股，利用所擁有股權優勢，掌握內部人才會有的提前資訊，相對一般散戶已占絕對優勢，又可同時利用證所免稅，壓迫本土法人，同時可利用期貨市場，牟取利潤的極大化，卻完全無庸負擔任何所得稅，連「最低稅負制」（A.M.T.）的基本稅額亦無。如此這般證所稅法，還有繼續施行的必要嗎？
(五)禍不單行的是，監察院在證所稅開徵四個月後，發文糾正行政院與財政部，認為開徵證所稅過程，犯了嚴重的決策瑕疵，「在不對的時機，即使課了對的稅」結果還是錯。監察委員甚至形容，這是比貪污更可怕的政策。嚴格來說，有所得即應課稅，本不該有所例外，證所稅若有錯，錯的不是「時機」，而是「方法」。
※(六)監察院糾正文就已施行的證所稅提出三點質疑。第一、現行0.3%的證券交易稅已隱含所得稅，證所稅有不當加重人民稅負嫌疑；第二、政府選在全球經濟停滯的時點，義無反顧開徵證所稅，與主要國家降息、降稅策動經濟引擎的做法大相逕庭，導致台股動能不足、資金出走，量縮價跌久久不歇，國庫損失上百億交易稅收；第三、證所稅排除對境外外國機構投資人課稅、訂定大戶條款，未顧及假外資與人頭戶問題，恐將衍生難以收拾的弊端。
(七)譬如，檢討「設算扣繳制」的存在必要性。實施中的證所稅，前二年（即2013及2014年）採核實與設算雙軌併行制；2015年起，設算扣繳制退場，僅餘核實制繼續課徵。設算扣繳制以台股8,500點為起徵點，不問賺賠都課稅，性質如同變相的「證券交易稅」。股市未達8,500點，99.99%的投資人都免稅；反之，所有投資人都逃不過證所稅的法網。8,500點因而成為台股天險，在投資人心中形成莫名壓力。
(八)因而，財政部有必要評估設算扣繳制提前退場的可行性。沒有了設算扣繳制，核實制仍然存在，若不解開設算扣繳制加諸股市8,500點的緊箍咒，證所稅將難以擺脫干擾股市的污名，既不利於股市發展，也無助於稅收。其次，政府應該誠實面對交易稅有無隱含證所稅的事實。監察院糾正文中，包括引用大法官第693號解釋，以及財政部過去因怠於開徵證所稅所做的公開「託詞」，均承認0.3%的證交稅中，確實含有證所稅的基因。時至今日，政府所以堅持不降證交稅，不過是礙於困窘的財政。

七、夫妻分開稅還是懲罰婚姻
(一)行政院會為呼應大法官解釋文第696號，而近日通過所得稅法修正草案，最快103年申報綜合所得稅時，夫妻間除薪資所得外，其他類所得皆得分開計算稅額，再合併申報。對行政院會的決議，吾人深表遺憾。
(二)首先，行政院的修正草案，並不能完全解決夫妻因婚姻關係而導致租稅負擔增加的問題。換言之，此一修正草案仍然違反大法官對憲法第7條平等原則的解釋。
(三)其理在於，夫妻即使各類所得皆分開計稅，但在計算各類扣除額時，仍然是以夫妻合併作為計算與申報稅額的單位，因此婚後租稅負擔的總額，必定大於或等於雙方婚前各自租稅負擔的加總。
(四)舉例而言，我國現行所得稅法仍充斥著「獎勵離婚條例」（或謂「促進同居條例」）的諷刺說法，一年最高27萬元的儲蓄投資特別扣除額，不論是根據現行所得稅法規定，或是行政院提出的修正草案，夫妻倆人儲蓄投資特別扣除之最高限額，皆將由婚前的54萬元，降低為婚後的27萬元；因為婚姻關係，可扣除的金額降低，租稅負擔當然增加。類似的問題，也出現在自用住宅購屋借款的利息費用，以及房屋租金支出等列舉扣除項目。因此，為澈底解決所得稅對婚姻可能帶來的懲罰，唯有改採澳洲、加拿大與西歐多國實施的獨立申報之綜合所得稅制。
(五)其次，除所得稅法外，土地稅法中，夫妻適用自用住宅用地優惠稅率繳納地價稅者，以一處為限。又例如最低稅負制（所得基本稅額條例）中，夫妻有須納入計算基本所得額之所得來源應一併加總計稅。
(六)再者，例如奢侈稅之中，夫妻所擁有的房屋及其坐落基地，不須繳納奢侈稅者，僅以一戶為限。這些規定也都違反大法官對憲法第7條平等原則的解釋，但在修法過程中卻視而不見。最後，為消彌現行所得稅法對婚姻造成的懲罰，走向獨立申報稅制會是無可避免的趨勢。希望立法部門能審慎處理此一修正草案外，也呼籲行政部門，應明確提出因此而造成的稅收損失該如何彌補。再者，為防堵夫妻藉非薪資所得分開計稅所開啟的方便之門，行分散所得以規避稅負之實，應同時修改遺產與贈與稅法中，對於夫妻間贈與的相關規定，不再無限制地免稅。
(七)相信大法官們也知道第696號解釋，對國家稅收與所得分配所帶來的嚴重衝擊，所以給予行政部門2年的期限，但以目前行政院提出之修正草案，實在辜負了大法官的良意。
★各國申報制度之比較：目前各國所得稅制所採行之課稅單位制度，主要有三大類，茲列表如下：
類別
方法
優點
缺點
個別
申報制
以個人為申報單位，即夫、妻、子、女等所得均可單獨申報
1.無婚姻懲罰
2.尊重夫妻間之隱私權
3.鼓勵已婚之婦女就業
1.易藉分散所得，規避累進稅負
2.申報單位增多，稅務行政較繁
3.相同所得家庭，有差別課稅之不公平現象
合併
申報
以生活消費單位為申報單位，或為夫妻、或為父母子女，或為共同生活之家屬，其所得必須合併申報。尚可分為：
1.一般合併申報
2.折半乘二制
3.家庭係數制
4.薪資分開計稅制
1.防杜藉分散所得規避累進稅負，較能維持其稅制的累進性
2.可以使相同所得家庭達成稅負相同的公平目標
3.申報單位較少，簡化稅務行政
1.夫妻皆有所得時，所得越相近，「婚姻懲罰」的程度愈大
2.破壞夫妻間的隱私權
3.影響已婚婦女外出工作誘因
多組
稅率制
以兩組或兩組以上之稅率表，分別適用單身、單親家庭、夫妻或不同人數的家庭（美國現制）
1.不同稅率表適用不同情況，使稅制較具彈性
2.妻合併或單獨申報稅負相差無幾，家庭與單身間的稅負亦較公平
稅制較複雜，增加稅務行政之困難

八、101年度中央統籌分配稅款財源及分配方式
(一)稅款財源：
A=10% X （全國所得稅+全國貨物稅）+40% X （全國營業稅-統一發票獎金）
B=20% X （縣市土地增值稅）
C=其他收入
(二)分配方式：
1.（6%A+C）：特別統籌分配稅款（行政院支應受分配地方政府緊急及其他重要事項）。
2.（61%A）：分配至直轄市及準用直轄市。
(1)50%：按營利事業營業額比率。
(2)20%：按人口比率。
(3)20%：按土地面積比率。
(4)10%：按最近三年度財政能力平均值（與自有財源有關）。
3.（24%A+B）：分配予縣（市）。
(1)85%：個別縣市分配比例為依最近三年度受分配縣（市）之基準財政需要額減基準財政收入額之差額的平均值，占全部縣（市）該差額平均值合計數之比率分配。
(2)15%：個別縣市分配比例為依各縣（市）轄區內最近一年營利事業營業額占全部縣（市）營利事業營業額比例設算應分配各縣（市）之比率分配。
4.（9%A）：分配予鄉（鎮、市）。
(1)50%：按正式編製人員人事費。
(2)50%：按基本建設需求。
a.30%：平均分配。
b.10%：按人口比率。
c.10%：按面積比率。

九、特種貨物及勞務法（奢侈稅）
　　「特種貨物及勞務稅條例」業經總統公布，計6章共26條條文，已於100年6月1日起正式上路，針對條文歸類以下應注意細節：
(一)課稅範圍：銷售持有2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造之都市土地。
(二)稅率：其持有1年以內稅率15%、持有1年以上2年以內10%。
(三)銷售稅額計算：依實際銷售價格課徵，並非以公告現值（所謂的銷售價格，是指原有權人在銷售時所收取的全部代價）。
(四)納稅義務人：房屋或土地原所有權人（即賣方）。
(五)持有期間：係指房屋或土地完成移轉登記之日，起算至訂定銷售不動產契約之日止之期間（持有期間超過2年免課徵特種貨物及勞務稅）。
(六)申報期間：應於訂定銷售契約之次日起30日內計算並繳納應納稅額，另填具申報書向主管稽徵機關申報。
(七)所徵收之稅課收入將循預算程序用於社會福利支出。
奢侈稅課徵稅率及項目
課徵項目
門檻
稅率（%）
課稅時點
不動產（房屋土地）
非自用住宅
持有1年以內
15
出售時的交易價
持有2年以內
10
自用汽車
300萬元

10
出廠價或進口價
私人飛機
私人遊艇
保育類動物及其製品（皮草、珊瑚、玳瑁及龜殼等）
50萬元

10
出廠價或進口價
俱樂部及高爾夫會員證或不予退還的入會費
50萬元

10
初次發行時的交易價

納稅義務人與課徵時點
項目
納稅義務人
課稅時點
房屋、土地
原所有權人
銷售時
產製特種貨物者
產製廠商
出廠時
進口特種貨物者
收貨人、提貨單或貨物持有人
進口時
法院及其他機關（構）拍賣
拍定人、買受人或承受人
拍賣或變賣時
免稅特種貨物因轉讓或移作他用時而不符免稅規定者
轉讓或移作他用之人或貨物持有人
轉讓或移作他用時
銷售特種勞務者
銷售之營業人
銷售時

出售不動產徵免奢侈稅比較
項目
條件
奢侈稅（%）
免稅
本人配偶未成年子女設籍，且僅有一屋的自用住宅（無出租且無營業）
0
因先買後賣以重購自用住宅者，取得新屋後1年內出售舊屋

銷售給各級政府；或各級政府銷售的不動產

經核准免徵土增稅的土地

公共設施保留地未徵前的移轉

銷售因繼承或受遺贈取得的不動產

建商興建房屋後第一次移轉

法拍屋及銀拍屋

名下已有一屋，因工作需要另購一屋後遭非自願性離職時，出售新購入的自住房屋

非免稅
短期買賣、非自住不動產
持有未滿1年即出售
15
持有滿1年但未滿2年出售者
10

換屋免徵奢侈稅條件
項目
買新賣舊
買新賣新
適用情況
一般換屋
非自願性換屋
買賣條件
買進新屋後，1年內須出售舊屋
符合調職或非自願性離職等條件
免稅要件
兩屋均須符合自用住宅條件，無出租、無營業且本人、配偶及未成年子女辦妥戶籍登記
兩屋均須符合自用住宅條件，無出租、無營業且本人、配偶或未成年子女辨妥戶籍登記
戶籍登記時點
不論出售新屋或舊屋，售屋後三個月內要將戶籍遷入最終留供自住的房屋
從買進新屋到出售舊屋（或新屋）期間，戶籍只限在新舊兩屋之間遷移


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