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我國審計準則公報第52號「查核過程中所辨認不實表達之評估」之介紹

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

前　言

在我國審計準則委員會發布了審計準則公報第51號「查核規劃及執行之重大性」（本文以下簡稱51號公報）後，亦一併廢止了原審計準則公報第24號「重大性與查核風險」。然而，51號主要的內容係定義何謂重大性、重大性之基準如何決定以及何時應修改重大性，至於在實際查核過程中如何將不實表達與重大性合併考量、以及如何處理不實表達、如何與管理階層及治理單位溝通等，皆未提及。因此，審計準則委員會復又訂定了審計準則公報第52號「查核過程中所辨認不實表達之評估」（本文以下簡稱52號公報）。本文之目的，即在由國考的角度，深入介紹52號公報之規定。

壹、52號公報內容簡介

一、本公報係參考國際審計準則第450號（ISA 450）之相關規定訂定。

二、本公報主要係規範查核人員評估所辨認不實表達對查核之影響，以及未更正不實表達對財務報表之影響二者所擔負之責任。

三、本公報主要規範內容如下：

(一)所辨認不實表達之累計：

除不實表達屬顯然微小者外，查核人員應累計查核過程中所辨認之不實表達。

(二)查核過程中對所辨認不實表達之考量：

查核人員應視查核過程中所辨認不實表達之性質、其發生情況及其重大性，決定是否需修正整體查核策略及查核計畫。

(三)不實表達之溝通與更正：

除法令禁止外，查核人員應及時與管理階層溝通查核過程中所累計之所有不實表達，並要求管理階層更正該等不實表達。

(四)評估未更正不實表達之影響：

查核人員應重新評估重大性，以決定未更正不實表達是否重大及其對財務報表之影響。

四、本公報擬自中華民國101年1月1日起實施。

貳、52號公報內容介紹

一、會計師與財務報表不實表達之關聯

(一)會計師於形成查核意見時，對財務報表整體有無重大不實表達，是否已取得合理確信，負有作成結論之責任。所謂不實表達，又稱為誤述（Misstatements），係指所報導財務報表項目之金額、分類、表達或揭露，與該項目依編製財務報表所依據準則應有之金額、分類、表達或揭露，二者間之差異。錯誤或舞弊可能導致不實表達。下列情況可能導致不實表達（前四項稱為「無心的錯誤」，最後一項稱為「有意的舞弊」）：

1.取得或處理編製財務報表所需資料時發生錯誤。

2.金額誤列、漏列或疏於揭露。

3.因疏忽或誤解現況所產生錯誤之會計估計。

4.查核人員認為管理階層對會計估計所作之判斷不合理、會計政策之選擇或應用不適當。

5.舞弊（參審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」）。

(二)不實表達依其性質，可分成以下三類：

1.實際不實表達（Factual Misstatements）：係指確切之不實表達。包括了本期發生數及前期發生，進而影響本期數。以前期間不重大未更正不實表達之累計數，可能對當期財務報表有重大影響。

2.判斷性不實表達（Judgmental Misstatements）：係指查核人員認為管理階層對會計估計所作之判斷不合理、會計政策之選擇或應用不適當，所產生之差異。

3.推估不實表達（Projected Misstatements）：係指查核人員自樣本中所辨認之不實表達，推估母體中存在不實表達之最佳估計數。受限於成本與時間，查核過程中常常必須利用抽樣而非全查，僅把已辨認之不實表達累計數與重大性比較，等於認定未查核部分並無不實表達，這是絕對錯誤的假設。

　　由於（未更正）不實表達的累計數若超越（或甚至只是接近）查核人員所設定的重大性標準，都可能會因而影響整體查核策略、查核計畫甚至查核意見，自然是查核人員所關切的重點。

二、顯然微小之不實表達

　　依52號公報規定，除不實表達屬顯然微小（Clearly Trivial）者外，查核人員應累計查核過程中所辨認之不實表達。查核人員可設定一門檻，並將金額低於該門檻之不實表達視為顯然微小，且無須加以累計，因查核人員預期該等不實表達之累計數明顯不會對財務報表有重大影響。「顯然微小」不等同於「不重大」，顯然微小之事項與所決定之重大性屬全然不同之層次，且不論從個別金額或彙總數考量，或從金額大小、性質或情況之任何標準判斷，均顯然微不足道。當一個或多個項目不確定是否顯然微小時，則不應被視為顯然微小。

三、重大性（Materiality）之定義及種類

(一)定義：

依51號公報規定，重大性之解釋通常如下：

1.如不實表達（包含遺漏）之個別金額或彙總數可合理預期將影響財務報表使用者所作之經濟決策，則被認為具有重大性。

2.對於重大性所作之判斷受查核人員所面對之情況影響，亦受不實表達之金額或性質或兩者之影響。

3.某一事項對財務報表使用者而言是否屬重大之判斷，係以一般使用者對財務報表資訊之需求為考量依據，而無須考量不實表達對特定個別使用者（其需求可能非常不同）之可能影響。

(二)種類：

1.財務報表整體重大性：此為查核人員所認定之可接受整體財務報表不實表達上限。

2.特定交易類別、科目餘額或揭露事項之重大性：是查核人員若決定將財務報表整體重大性分配至特定交易、科目餘額或揭露事項時，查核人員可接受之個別項目不實表達上限，又稱為可容忍誤述（Tolerable Misstatement）。

3.執行重大性（Performance Materiality）：查核人員所設定低於財務報表整體重大性之單一或多個金額，使未更正及未偵出不實表達之彙總數超過財務報表整體重大性之可能性降低至一適當水準。執行重大性於某些情況下亦指查核人員所設定低於特定交易類別、科目餘額或揭露事項重大性之單一或多個金額。執行重大性之決定涉及專業判斷，而非僅為單純之公式化計算。查核人員應決定執行重大性，以評估重大不實表達風險及決定進一步查核程序之性質、時間及範圍。

四、重大性之決定及可能修改時機

(一)重大性之決定：

1.查核人員對每一種重大性之決定，皆係專業判斷。例如在金額方面，通常會選定一個「基準」─也就是在決定財務報表整體重大性時，所用之計算基礎，通常以該基礎乘以固定百分比即為重大性。為所選用之基準決定一適當之百分比亦屬專業判斷。百分比與所選用之基準間存有關連，例如適用於繼續營業單位稅前淨利之百分比通常高於適用於收入總額之百分比。

2.在性質方面，某些不實表達即使低於財務報表整體重大性，與該等不實表達相關之情況，或經與查核過程中所累積之其他不實表達併同考量後，可能使查核人員將該等個別不實表達評估為重大。不實表達與下列事項間之關聯程度可能影響查核人員對前述之評估：

(1)法令遵循。

(2)債務條款或其他契約規定之遵循。

(3)會計政策之選擇或應用不適當，其對當期財務報表影響不重大，但對未來財務報表很可能有重大影響。

(4)對盈餘或其他趨勢變動之掩飾。

(5)用以評估受查者財務狀況、財務績效或現金流量之比率。

(6)財務報表所表達之部門資訊（例如對受查者之營運或獲利扮演重要角色之部門或業務）。

(7)管理階層薪酬之增加（例如使用紅利或其他獎勵之條件可以達成）。

(8)查核人員所獲悉受查者先前對財務報表使用者之溝通（例如有關盈餘預測之溝通）。

(9)涉及特定人員之項目（例如交易他方為受查者管理階層之關係人）。

(10)遺漏之資訊，其於編製財務報表依據之準則中雖未明確要求，惟基於查核人員之判斷，該資訊對財務報表使用者瞭解受查者之財務狀況、財務績效或現金流量係屬重要。

(11)將於與財務報表併列之其他資訊（例如包含於年報或公開說明書之資訊）中溝通且可合理預期將影響財務報表使用者經濟決策之資訊。審計準則公報第40號「其他資訊之閱讀與考量」規範查核人員對受查者所提出與財務報表併列之其他資訊，雖無須提出報告但仍須予以考量。

(二)重大性之可能修改時機：

前已述及，重大性受所選定之基準、百分比、以及不實表達的性質等參數所影響。故只要上述參數於查核過程中出現變化，重大性亦須隨之修正。原因在於，查核人員可能因查核過程中情況發生變動、發現新資訊或因執行進一步查核程序而改變對受查者及其營運之瞭解，而需修正財務報表整體重大性。依51號及52號公報規定，可能修改重大性之時機舉例如下：

1.查核人員在查核初期決定重大性時，因實際財務報表結果可能尚未得知，故通常係以受查者財務結果之估計數為基礎。因此，查核人員於評估未更正不實表達之影響前，可能須依實際財務結果修正重大性。

2.對於所選用之基準，攸關之財務資料通常包括以前期間及截至目前之財務結果與財務狀況，以及當期預算或預測。惟查核人員於使用該等資訊時，應考量受查者情況之重大變動（例如重大之業務收購）及所處產業或經濟環境之攸關變動。例如，查核人員選擇以受查者繼續營業單位稅前淨利之某一百分比作為財務報表整體重大性之起點，若發生使該淨利異常減少或增加之情況，則查核人員可能認為以過去結果為基礎所算出之常態化繼續營業單位稅前淨利作為財務報表整體重大性，較為適當。

3.查核人員於考量查核過程中所偵出之不實表達後，在受查者決定更正前，查核人員已自行於工作底稿中將財務報表調整或重分類至正確數。此時若經查核人員自行調整或重分類的財務報表已與原先據以決定重大性之財務報表有重大差異，則查核人員可能會考慮修正重大性。

修正財務報表整體重大性時，亦應修正特定交易類別、科目餘額或揭露事項之重大性。若查核人員重新評估重大性而產生較低之單一金額（或多個金額）時，應重新考量執行重大性及進一步查核程序之性質、時間及範圍之適當性，以取得足夠與適切之查核證據，俾對所表示之查核意見提供合理依據。

五、不實表達與重大性之關係

(一)查核人員應決定未更正不實表達（個別金額或彙總數）是否重大。查核人員做此決定時，應考量下列事項：

1.經考量特定交易類別、科目餘額、或揭露事項及財務報表整體後，不實表達之金額大小及性質。查核人員應考量每一個別不實表達，以評估其對攸關交易類別、科目餘額或揭露事項之影響，包括不實表達是否超過特定交易類別、科目餘額或揭露事項之重大性（如適用時）。

2.不實表達發生之特定情況。

3.以前期間未更正不實表達對攸關交易類別、科目餘額或揭露事項及財務報表整體之影響。

(二)易言之，在考慮不實表達是否重大時，有幾個重點：

1.在本期方面，如果是抽樣，則要同時考慮已偵出之實際不實表達以及據以推論之推估不實表達。

2.以前期間所發生之不實表達會影響本期者亦應列入考慮。以前期間不重大未更正不實表達之累計數，可能對當期財務報表有重大影響。

3.在考量重大與否時，永遠不要忽略質性因素。

六、不實表達之溝通與更正

(一)會計師於出具查核報告時，應評估財務報表在所有重大方面是否依照編製財務報表所依據之準則編製及表達。管理階層更正所有不實表達（包括已由查核人員溝通者），能使其維持正確之會計帳簿及紀錄，並降低以前期間不重大且未更正不實表達之累積影響對未來財務報表產生重大不實表達之風險。因此，查核人員及時與適當層級之管理階層溝通不實表達極為重要，因其能使管理階層評估該等項目是否屬不實表達，於有不同意見時告知查核人員，並於必要時採取行動。一般而言，適當層級之管理階層係指對評估不實表達及採取必要行動負有權責者。

(二)法令可能限制查核人員與受查者之管理階層或其他人員溝通某些不實表達。例如，法令對不利主管機關調查實際或疑似違法行為之溝通或其他行動可能加以禁止。因此，除法令禁止外，查核人員應及時與適當層級之管理階層溝通查核過程中所累計之所有不實表達，並要求管理階層更正該等不實表達。

(三)若管理階層拒絕更正查核人員與其溝通之某些或所有不實表達，查核人員應瞭解管理階層拒絕更正之理由，並於評估財務報表整體有無重大不實表達時，將其納入考量。

七、與受查者治理單位之溝通

(一)除法令禁止外，查核人員應與治理單位溝通未更正不實表達及其個別金額或彙總數可能對查核意見之影響。當存在大量個別不重大之未更正不實表達時，查核人員可就未更正不實表達之筆數及總影響金額，而非就每一未更正不實表達之細節進行溝通。查核人員應與治理單位溝通每一個別重大之未更正不實表達。

(二)查核人員應透過治理單位要求管理階層更正查核過所累計之所有未更正不實表達，亦應與治理單位溝通以前期間未更正不實表達對攸關交易類別、科目餘額或揭露事項及財務報表整體之影響。另外，查核人員與受查者之治理單位應就查核人員所要求之客戶聲明書進行溝通（參下點）。

八、客戶聲明書

　　受查者管理階層（如適當時，亦包括治理單位）基於財務報表編製規範須調整財務報表以更正重大不實表達，若管理階層（如適當時，亦包括治理單位）未予調整，查核人員應要求其將未更正不實表達列入客戶聲明書。查核人員應要求管理階層（如適當時，亦包括治理單位）對其認為未更正不實表達（個別金額或彙總數）對財務報表整體之影響是否重大一事，列入客戶聲明書。該等未更正不實表達之彙總表應包括或附加於客戶聲明書。在某些情況下，管理階層（如適當時，亦包括治理單位）可能不認為某些未更正不實表達係不實表達。基於此原因，其可能於客戶聲明書中註明不同意之理由。惟取得此種聲明並不能解除查核人員須對未更正不實表達之影響做出結論之責任。

參、結語

　　仔細檢視近來發布的審計準則公報（尤其是第48～52號），會發現審計的基本理論並沒有重大改變，僅是出現部分新的專業術語以及將風險導向審計的觀念規定的更明確、詳細而已。惟站在考試的角度來說，新公報必定是考試的熱點，考生宜儘早熟悉，方能在考場上佔得先機。

參考文獻

我國審計準則公報第52號，查核過程中所辨認不實表達之評估。會計研究發展基金會審計準則委員會。