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國際財務報導準則第6號─礦產探勘及評估

撰文◎蕭靖(補教10年教學經驗、內部稽核師、執業會計師、大學教授)

壹、前言

一、天然資源意義

　　天然資源又稱遞耗資產，是指資產價值將隨開採、砍伐或其他使用方法而耗竭之天然資源，如森林、礦山、油田等。遞耗資產之取得成本隨取得、探勘、開發而增加；但因開採、使用而耗竭，故依商業會計法第49 條規定：「遞耗資產，應設置累計折耗科目，按期提列折耗額」。

二、成本之認定

　　達可開採狀態前一切合理必要的支出，遞耗資產應按取得、開發成本入帳，但是探勘成本是否應資本化有兩種處理方法：

(一)探勘成功法：

探勘的結果是有未來經濟效益的油井，該探勘成本可以資本化，若是沒有未來經濟效益的乾井，探勘成本就應費用化，因為該支出不符合資產定義。

(二)全部成本法：

不管探勘的結果是有未來經濟效益的油井，或是沒有未來經濟效益的乾井，所有探勘成本都應資本化，因為探勘結果本來就會有失敗，這是正常現象，應將此種事實反映在成本上。

注意：原本美國財務會計準則是採用探勘成功法，因為符合資產定義，而且較為穩健，因為有許多公司採用探勘成功法，認列許多費用損失，於是向國會與財務會計準則委員會施壓，迫使美國財務會計準則也接受全部成本法，目前這兩種做法都是一般公認會計原則，這是會計上政治壓力的惡例之一。

三、礦產探勘及評估

　　礦產探勘及評估規範在IFRS 6，其相關規定如下：

(一)適用範圍：

企業所發生之探勘及評估支出應適用IFRS 6。

(二)不適用範圍：

1.從事礦產資源探勘及評估之企業於其他方面之會計處理非屬IFRS 6規範之範圍。

2.企業於下列階段發生之支出不得適用IFRS 6：

(1)於探勘及評估礦產資源前所發生者，例如企業於取得某特定區域之法定探礦權前所發生之支出。

(2)可證明礦產資源開採已達技術可行性及商業價值後所發生者。

四、準則用語定義

項次	準則用語	定義
1.	探勘及評估資產	企業依其會計政策認列為資產之探勘及評估支出。
2..	探勘及評估支出	企業於礦產資源開採已達技術可行性及商業價值得到證明前所發生與礦產資源探勘及評估有關之支出。
3.	礦產資源探勘及評估	企業於取得某特定區域之法定探礦權後，礦產資源（包括礦產、石油、天然氣及類似之非再生性資源）之尋找，及礦產資源開採已達技術可行性及商業價值之確認。

貳、探勘及評估資產衡量與分類

一、探勘及評估資產衡量

(一)認列時之衡量：

探勘及評估資產應以成本衡量，企業應訂定明確規範何項支出認列為探勘及評估資產之會計政策，並一致採用該政策。企業訂定會計政策時，應考量支出與發現特定礦產資源之關聯程度。就原始認列而言，以下列舉可能包含於探勘及評估資產之支出（但不以此為限）：

1.探礦權之取得。

2.地形、地質、地球化學及地球物理之調查。

3.探勘鑽孔。

4.溝渠開挖。

5.採樣。

6.評估礦產資源開採之技術可行性及商業價值之相關作業。

(二)認列後之衡量：

探勘及評估資產於原始認列後，企業應採用成本模式或重估價模式衡量之。採用重估價模式者（IAS 16「不動產、廠房及設備」中之模式或IAS 38中之模式），其模式應與資產之分類一致。

二、探勘及評估資產之分類

(一)原始分類：

1.企業應依所取得資產之性質，將探勘及評估資產分類為有形資產或無形資產，並一致採用該分類。

2.某些探勘及評估資產被視為無形資產（例如鑽探權）而有些則為有形資產（例如運輸工具及鑽探機）。若有形資產之消耗係為發展無形資產，則反映此消耗之金額係屬該無形資產之成本，但使用有形資產以發展無形資產並未將有形資產變為無形資產。

釋例1

九份公司於X5年中開始於北部山區找尋金礦，並X6年初取得一金礦探勘權。X5年至X6年間關於金礦探勘與評估共發生下列支出：

　　X5/12   環境初步評估費用             $  50,000

　　X6/1     取得法定探勘權                200,000

　　X6/2     地質調查費用                   80,000

　　X6/7     購買鑽探機                     60,000

　　X6/8-10 探勘鑽孔及採樣費用              120,000

　　X6/11   專業技師評估開採可行性費用       95,000

　　X6/12   估計發生移除復原成本之折現值    100,000

已知鑽探機之耐用年限為6 年，無殘值，開採結束後仍可移至其他處使用。九份公司對於探勘及評估資產之會計政策係將所有探勘及評估支出均遞延於財務狀況表中，且以成本模式衡量。

試求：

九份公司作X5 年及X6年與礦產資源探勘與評估相關之分錄。

解析

1.取得探勘權前之支出不得適用IFRS 6之規定，應作為當期損益處理。

2.X6年以前之相關支出應作為費用處理。

3.取得探勘權後至礦產開採達技術可行性及商業價值得到證明前之支出適用IFRS 6 之規定，且九份公司之會計政策係將之資本化。

4.X6年以後之相關支出應作為探勘及評估資產處理。

5.相關分錄：

　X5/12     環境評估費用         50,000

                現　金                       50,000

　X6/1      探勘及評估資產─無形 200,000

                現　金                      200,000

　X6/2      探勘及評估資產─無形  80,000

                現　金                       80,000

　X6/7      探勘及評估資產─有形  60,000

                現　金                       60,000

　X6/8-10   探勘及評估資產─無形 120,000

                現　金                      120,000

　X6/11     探勘及評估資產─無形  95,000

                現　金                       95,000

　X6/12     探勘及評估資產─無形 100,000

                資產除役後續負擔             100,000

　X6/12     探勘及評估資產─無形  5,000

                探勘及評估資產─有形           5,000

　$60,000/6/2=$5,000

(二)探勘及評估資產之重分類：

礦產資源開採已達技術可行性及商業價值得到證明後，相關探勘及評估資產不得再維持原分類。探勘及評估資產於重分類前，企業應評估其減損及應認列之減損損失。

釋例2

沿續前例，若九份公司於X7年初證實已達開採技術可行性及商業價值得到證明，並於X7年2月開始投入開發金礦。

試求：

九份公司作X7年初有關探勘及評估資產之相關分錄。

解析

礦產資源開採已達技術可行性及商業價值得到證明後，相關探勘及評估資產應重分類至遞耗資產。

X7年初探勘及評估資產─無形=$600,000

X7年初探勘及評估資產─有形=$55,000

X7/1/1  不動產、廠房及設備─機器  55,000

        遞耗資產                600,000

            探勘及評估資產─有形        55,000

            探勘及評估資產─無形       600,000

參、提列折耗

(一)意義：

遞耗資產應於估計開採或使用年限內，以合理而有系統之方法，按期提列折耗，且應註明折耗之計算方法，並依其性質轉作存貨或銷貨成本，不得間斷，累積折耗應列為遞耗資產之減項。

(二)折耗方法：

依據一般會計原理，折耗之提列方法應採成本折耗法，成本折耗法計算公式如下：

　　單位折耗額=（成本-估計殘值）/估計總開採量

　　當期折耗=單位折耗額X本期開採量

當期折耗計算出來後應轉入存貨成本，待存貨出售，再轉至損益表當作銷貨成本。

釋例3

大維公司於X1年初支付 $2,000,000購入一石油礦，估計蘊藏石油100,000噸。石油採盡後大維公司有義務將土地回復原狀，估計將發生成本 $150,000，而回復原狀之土地則可售得 $350,000。該石油礦之開發成本計 $600,000，X1年中共開採石油10,000噸，出售8,000噸。

試求：

大維公司X1年之損益表中將列報折耗成本。

解析

單位折耗額=（成本-估計殘值）/估計總開採量

　　　　　=（$2,000,000+$600,000-$200,000）/100,000=$24

X1年之損益表中將列報折耗成本=$24 X 8,000=$192,000

(三)

開採設備：

開採設備折舊年限如下：

1.可移作他用：按其經濟年限。

2.不可移作他用：按經濟年限及開採年限較短者。

釋例4

京都公司於X7年初以 $1,200,000 購入土地一塊，估計約有8,000 噸的煤礦蘊藏量。根據政府法令規定，煤礦開採完後須將礦區整理復原，估計須花費 $100,000（不考慮貨幣時間價值），整理復原後土地可以 $90,000出售。在開採前，京都公司支付探勘成本 $150,000。X7 年共開採1,500噸，出售1,200噸。

試作：

(一)計算每噸煤礦的成本。

(二)計算X7年12月31日存貨中包含之折耗成本。

(三)計算X7年的銷貨成本中包含之折耗成本。

解析

(一)折耗基礎=取得成本+探勘成本+回復成本-殘值

　　　　　=$1,200,000+$150,000+$100,000-$90,000=$1,360,000

　每噸煤礦折耗成本=$1,360,000/8,000=$170

 (二)$170 X (1,500-1,200)=$51,000

 (三)$170 X 1,200=$204,000

釋例5

金山公司於X5年11月以 $1,200,000 購入開採礦石的權利，估計約可開採600,000噸，開採期間約8年。依合約規定開採完後，須將土地復原，估計須花費 $60,000（不考慮貨幣時間價值）。X5年12月搭蓋工寮，成本 $100,000，估計可使用10年，開採完畢後，無其他用途，亦無殘值。另購入開採設備，成本 $300,000，估計可使用12年，無殘值，開採完畢後，可再移至其他礦區使用，工寮及設備均採直線法提列折舊。X6年1月1日正式開採，X6年中共開採70,000 噸，銷售60,000噸，每噸售價 $20，除支付採礦工人薪資 $260,000 外，另支付其他開採費用 $51,100。X7 年初經重新評估結果，發現剩餘蘊藏量約500,000 噸，X7 年共開採80,000 噸，銷售75,000 噸，每噸售價 $21，除支付採礦工人薪資 $300,000 外，另支付其他開採費用 $60,420。金山公司存貨採先進先出法計價。

試作：

(一)計算X6年及X7年之銷貨毛利。

(二)計算X7年12月31日礦石存貨之成本。

解析

(一)工寮及開採設備應按其耐用年數提列折舊。

工寮每年折舊費用=$100,000/8=$12,500

開採設備每年折舊費用=$300,000/12=$25,000

礦藏折耗基礎=取得成本+回復成本=$1,200,000+$60,000=$1,260,000

每單位折耗成本=$1,260,000/600,000=$2.1

X6年開採總成本：

折耗費用（$2.1 X 70,000）       $147,000

直接人工成本                     260,000

折舊費用（$12,500+$25,000）       37,500

開採費用                          51,100

開採總成本                      $495,600

每噸單位成本=$495,600/70,000=$7.08

銷貨毛利=60,000 X ($20-$7.08)=$775,200

X7年初礦藏折耗基礎=$1,260,000-$147,000=$1,113,000

每單位折耗成本=$1,113,000/500,000=$2.226

X7年開採總成本：

折耗費用（$2.226 X 80,000）  $178,080

直接人工成本                  300,000

折舊費用                       37,500

開採費用                       60,420

開採總成本                   $576,000

每噸單位成本=$576,000/80,000=$7.20

銷貨成本=$7.08 X 10,000+$7.20 X (75,000-10,000)=$538,800

銷貨毛利=$21 X 75,000-$538,800=$1,036,200

先進先出法下X7年12月31日存貨

=X7年開採15,000（80,000-65,000）噸

=$7.20 X 15,000=$108,000