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國際會計準則第41號─農業

撰文◎蕭靖(補教10年教學經驗、內部稽核師、執業會計師、大學教授)

壹、概述

一、意義與目的

　　IAS　41之目的係訂定與農業活動有關之會計處理及揭露。而農業活動係指企業對生物資產、生物轉化及收成之管理，以供銷售、轉換為農產品或轉換為其他生物資產。農業活動之範圍相當廣泛；例如，牲畜飼養、林業、一年生或多年生作物種植、果樹栽培、花卉栽培及水產養殖（包括養殖魚類）。

二、定義

準則用語定義如下：

項次	準則用語	定義
1.	農產品	指企業生物資產之收成品。
2.	生物資產	指具生命之動物或植物。
3.	生物轉化	指導致生物資產品質或數量發生改變之成長（動物或植物之數量增加或品質提升）、蛻化（動物或植物之數量減少或品質降低）、生產（農產品之生產）及繁殖（其他具生命動物或植物之創造）過程。
4.	收成	指將產品從生物資產分離或生物資產生命過程之停止。
5.	生物資產群組	指類似之具生命動物或植物之集合。
6.	活絡市場	係指符合下列所有條件之市場： (1)在市場交易之商品具有同質性。 (2)隨時可於市場中尋得具意願之買賣雙方。 (3)價格資訊可為大眾所取得。
7.	公允價值	(1)指在公平交易下，已充分瞭解並有成交意願之雙方據以達成資產交換或負債清償之金額。 　註：1.資產之公允價值取決於其目前所在之地點及狀態。因此，牧場中牛隻之公允價值為該牛隻於相關市場中之價格減除將該牛隻運送至市場之運輸及其他成本。 　2.企業經常簽訂生物資產或農產品之未來銷售合約。因公允價值係反映有成交意願之買方和賣方達成交易之現時市場情況，故於決定公允價值時，銷售合約之價 　　格未必攸關。因此，生物資產或農產品之公允價值並不因合約之存在而有所調整。 (2)在某些情況下，生物資產或農產品之銷售合約可能為國際會計準則第37號「負債準備、或有負債及或有資產」定義之虧損性合約。虧損性合約應依國際會計準則第37號之規定處理。
8.	出售成本	指財務成本及所得稅以外，直接可歸屬予資產處分之增額成本。

三、範圍

(一)適用範圍：

IAS　41適用於下列與農業活動有關之事項：

1.生物資產。

2.收成時點之農產品。

3.生物資產與農產品相關之政府補助。

註：生物資產、農產品、收成後經加工而成之產品例子：

生物資產	農產品	收成後經加工而成之產品
綿羊	羊毛	毛線、地毯
人造森林之林木	已砍伐之林木	原木、木材
農作物	棉花 已收割之甘蔗	棉線、衣服 蔗糖
乳牛	牛奶	乳酪
豬隻	屠宰後之豬隻	香腸、火腿
灌木	樹葉	茶葉、菸草
葡萄樹	葡萄	葡萄酒
果樹	已摘下之水果	加工後的水果

(二)不適用範圍：

本準則不適用於：

1.與農業活動有關之土地（見國際會計準則第16 號「不動產、廠房及設備」及國際會計準則第40 號「投資性不動產」）。

2.與農業活動有關之無形資產（見國際會計準則第38 號「無形資產」）。

3.本準則僅適用農產品（企業生物資產之收成品）於收成時點之會計。其後，企業應依國際會計準則第2 號「存貨」或其他適用準則之規定處理。因此，本準則不處理收成後農產品加工之會計；例如，製酒商將所種植之葡萄加工成葡萄酒。雖然此種加工可能是農業活動合理且自然之延伸，且此事件可能與生物轉化具有一些類似之處，惟此種加工非包括於本準則農業活動之定義內。

四、生物資產分類

(一)按可收成特徵區分：

生物資產可分類為成熟生物資產或未成熟生物資產。成熟生物資產係指已達到可收成特徵之消耗性生物資產，或可維持規律性收成之生產性生物資產。

(二)按是否具有具有自行再生能力區分：

生物資產可分類為消耗性生物資產或生產性生物資產。消耗性生物資產係未來將收成為農產品或以生物資產出售者。生產性生物資產係消耗性生物資產以外之生物資產，生產性生物資產並非農產品，而係具有自行再生能力者。消耗性生物資產例如：包括意圖用以生產肉品之牲畜、持有供出售之牲畜、養殖之魚類、玉米及小麥等農作物，以及成長後將作為原木之樹木。生產性生物資產例如：用以生產牛奶之牲畜、葡萄樹、果樹及砍伐後仍保留樹幹之樹木。

貳、認列與衡量

一、認列

企業僅於同時符合下列條件時，始應認列生物資產或農產品：

(一)企業因過去事件而控制該資產。

(二)與該資產相關之未來經濟效益很有可能流入企業。

(三)該資產之公允價值或成本能可靠衡量。

二、衡量

(一)生物資產衡量：

生物資產應於原始認列時及各報導期間結束日以公允價值減出售成本衡量。

(二)農產品衡量：

自企業生物資產收成之農產品，應以收成時點之公允價值減出售成本衡量。前述衡量即為適用國際會計準則第2號「存貨」或其他適用準則當日之成本。

(三)利益及損失：

1.以公允價值減出售成本原始認列生物資產所產生之利益或損失，以及生物資產公允價值減出售成本之變動所產生之利益或損失，應於發生當期計入損益。

2.因為公允價值須減除出售成本，故於原始認列生物資產時可能產生損失。於原始認列生物資產時也可能產生利益，例如當小牛出生時。

3.因收成農產品而原始認列農產品時可能產生利益或損失。

釋例1

台北公司於X1年7月1日購買50頭年齡6個月之乳牛，準備飼養成熟後生產牛奶。每頭乳牛價格為 $3,000。台北公司估計若50頭乳牛立即出售，應支付運送牛隻至市場之運輸費用 $25,000、代理商及經銷商之佣金 $12,000、移轉稅 $3,000以及因購買牛隻向銀行貸款之利息費用 $9,000。台北公司X1年間共耗費 $50,000之草料費用，及 $40,000之人員飼育成本。X1年12月31日台北公司估計1歲乳牛若立即出售，每頭乳牛價格為 $6,000，另應支付運送牛隻至市場之運輸費用 $42,000、代理商及經銷商之佣金 $18,000、移轉稅 $4,000。

試作：

(一)台北公司作X1年7月1日購買牛隻之相關分錄。

(二)若台北公司飼養乳牛之後續支出作為當期費用處理，試為台北公司作X1年間生物資產相關之分錄。

解析:

(一)乳牛購買成本=$3,000 X 50=$150,000

乳牛公允價值=$3,000 X 50-$25,000=$125,000

出售成本=代理商及經銷商之佣金+移轉稅=$12,000+$3,000=$15,000

乳牛公允價值減出售成本=$125,000-$15,000=$110,000

乳牛按淨公允價值評價損失=$150,000-$110,000=$40,000

    X1.7.1  生產性生物資產         110,000

                  生物資產評價損失        40,000

                     現　金                   150,000

(二)出售成本=代理商及經銷商之佣金+移轉稅=$18,000+$4,000=$22,000

乳牛公允價值=$6,000 X 50-$42,000=$258,000

乳牛淨公允價值=$258,000-$22,000=$236,000

乳牛按淨公允價值評價損失=$236,000-$110,000=$126,000

    X1  年飼育費用─草料    50,000

        飼育費用─人工      40,000

               現　金                 90,000

    X1.12.31  生產性生物資產   126,000

                生物資產評價損失        126,000

釋例2

(一)高雄公司於X5年開始從事養鵝業務，X5年間相關資料如下：

X5年8月1日購買6,000隻一個月大的小鵝，每隻小鵝價格為 $50。高雄公司估計若6,000隻小鵝立即出售，應支付運送小鵝至市場之運輸費用 $8,000及代理商及經銷商之佣金 $10,000。該批小鵝中有2,500隻母鵝將飼養熟齡後生產鵝蛋，另外3,500隻則擬飼養熟齡後當肉鵝出售。

(二)X5年11月底出售1,000隻鵝，每隻鵝之淨公允價值為 $80。

(三)X5年12月份共生產4,000斤鵝蛋，每斤鵝蛋之淨公允價值為 $30，該批鵝蛋隨即出售。

(四)所飼養之鵝於X5年底產出500隻小鵝，每隻小鵝之淨公允價值為 $20。該批小鵝中，有一半將飼養熟齡後生產鵝蛋，另一半則擬飼養熟齡後當肉鵝出售。

(五)X5年12月31日估計六個月大的鵝淨公允價值為 $100。

試求：為高雄公司作X5年間生物資產相關之分錄。

解析:

　　　(一)X5.8.1   生產性生物資產   117,500

                     消耗性生物資產   164,500

                     生物資產評價損失  18,000

                            現　金           300,000

購買成本=$50 X 6,000=$300,000

淨公允價值=$50 X 6,000-$8,000-$10,000=$282,000

按淨公允價值評價損失=$300,000-$282,000=$18,000

生產性生物資產=$282,000/$6,000 X 2,500=$117,500

消耗性生物資產=$282,000/$6,000 X 3,500=$164,500

　　　(二)X5.11.30 現　金  80,000

                       消耗性生物資產      47,000

                       生物資產評價損失    33,000

淨公允價值=$80 X 1,000=$80,000

按淨公允價值評價利益=$80,000-$282,000/6,000 X 1,000=$33,000

　　　(三)X3.12  農產品─鵝蛋 30,000

                     農產品評價利益     30,000

                 現　金   30,000

                   農產品─鵝蛋       30,000

淨公允價值=$30 X 1,000=$30,000

　　　(四)X5.12.31 生產性生物資產   5,000

                    消耗性生物資產   5,000

                       生物資產評價利益        10,000

250 X $20=$5,000

　　　(五)X5.12.31 生產性生物資產   132,500

                    消耗性生物資產    132,500

                          生物資產評價利益     265,000

淨公允價值評價利益=$100 X 5,000-（$282,000-$47,000）=（$100-$47）X 5,000=$265,000

生產性生物資產淨公允價值增加數=$265,000/5,000 X 2,500=$132,500

消耗性生物資產淨公允價值增加數=$265,000/5,000 X 2,500=$132,500

(四)可靠性例外：

IAS　41假設生物資產之公允價值能可靠衡量。惟此假設僅生物資產於原始認列時無法取得其市場決定價格或價值，且決定公允價值之替代估計顯不可靠時，始可反駁。在此情況下，生物資產應以其成本減所有累計折舊及所有累計減損衡量。一旦生物資產之公允價值變為能可靠衡量時，企業應以其公允價值減出售成本衡量。一旦非流動之生物資產依國際財務報導準則第5號「待出售非流動資產及停業單位」符合分類為待出售（或包括於分類為待出售之處分群組中）之條件時，則其前題假設為公允價值能可靠衡量。

注意：

1.「可靠性例外」假設僅於原始認列生物資產時始可反駁。企業如已按公允價值減出售成本衡量生物資產，至處分前均應持續以公允價值減出售成本衡量該生物資產。

2.在所有情況下，企業於農產品收成時點，應以其公允價值減出售成本衡量農產品。農產品於收成時點之公允價值均能可靠衡量，不得採用「可靠性例外」假設。

釋例3

雲林農產公司經營水稻栽植，X1年度一期稻作于3月初撥種，歷經插秧、施肥、除草、噴灑農藥、收割等階段，于X1年6月底一期稻穀入庫。全部生產成本計種子 $50,000、化學肥料 $20,000、農藥 $15,000，農具使用費（折舊）$25,000，人員工資 $10,000，水電雜支 $2,000。收割稻穀50,000公斤，每公斤市價 $3，另須支付搬運至市場的運費 $2,000。

試作：

(一)按公允價值模式作雲林農產公司有關分錄。

(二)按成本模式作雲林農產公司有關分錄。

解析:

(一)X1.3.1-6.30    消耗性生物資產    122,000

                     原料存貨          50,000

                     肥料存貨          20,000

                     農藥存貨          15,000

                     折舊費用          25,000

                     薪資費用          10,000

                     水電雜支           2,000

　X1.6.30   農產品  148,000

               消耗性生物資產               122,000

               公允價值減處分成本變動損益     26,000

　$3 X 50,000-$2,000=$148,000

            現　金   148,000

               農產品        148,000

(二)X1.3.1-6.30    消耗性生物資產    122,000

                     原料存貨          50,000

                     肥料存貨          20,000

                     農藥存貨          15,000

                     折舊費用          25,000

                     薪資費用          10,000

                     水電雜支           2,000

　X1.6.30   現　金  150,000

                農產品收入       150,000

            農產品成本   122,000

                消耗性生物資產        122,000

            營業費用 2,000

                現　金       2,000

(五)政府補助：

1.對接受政府無條件補助且以公允價值減出售成本衡量之生物資產，僅於該項政府補助可收取時，始應認列為損益。

2.若接受政府有條件補助（包括要求企業不得從事某項農業活動之政府補助）且以公允價值減出售成本衡量之生物資產，則企業僅於符合該項政府補助之條件時，始應認列為損益。

3.政府補助之條款及條件種類眾多。例如，某項補助可能要求企業須在特定地點耕種五年，若未滿五年則須退還全部之補助。在此情況下，企業於未滿五年之前，不得將該補助認列為損益。然而，若補助之條款允許企業按時間保留部分之補助，則企業應依時間經過之比例將該部分認列為損益。

參、揭　露

一、一般揭露

(一)企業應揭露當期源自原始認列生物資產及農產品，以及生物資產公允價值減出售成本之變動，所產生之利益或損失總額。

(二)企業應提供每一生物資產群組之說明，該揭露可採文字或量化描述，IAS　41鼓勵企業提供每一生物資產群組之量化描述，於適當時，並區分消耗性與生產性生物資產，或區分成熟與未成熟生物資產。

(三)企業應揭露於決定每一農產品群組收成時點之公允價值及每一生物資產群組公允價值時，所採用之方法及重大假設。

(四)生物資產之公允價值減出售成本會因實體變動與市價變動而變動。分別揭露實體變動與價格變動有助於評估當期績效及未來展望，特別是對生產週期超過一年以上之生物資產而言。在此情況下，IAS　41鼓勵企業以分組或其他方式，將計入損益之公允價值減出售成本之變動分別揭露屬實體變動與屬價格變動之部分。

釋例4

台中公司於X1年1月1日共飼養20頭年齡1.5歲之乳牛。該公司所飼養隻牛隻並於X1年底產出8頭小牛。X1年度並無出售或處分任何牛隻。

已知每頭牛隻之淨公允價值如下：

X1年1月1日   1.5歲之乳牛       $8,000

X1年12月31日2.5歲之乳牛       $10,000

               1.5歲之乳牛     $8,200

               出生之乳牛      $3,000

試求：為台中公司編製X1年生物性資產期初與期末帳面金額變動之調節表。

解析:

價格變動所導致淨公允價值之增加=（$8,200-$8,000）X 20=$4,000

實體變動所導致淨公允價值之增加=（$10,000-$8,200）X 20+$3,000 X 8=$60,000

台中公司生物性資產期初與期末帳面金額變動調節表：

乳牛牲畜帳面金額變動調節表

                                                                               X1年

X1年1月1日帳面金額                                 $160,000

淨公允價值評價利益─歸屬於實體變動     60,000

淨公允價值評價利益─歸屬於價格變動       4,000

X1年12月31日帳面金額                           $224,000

二、金額變動之調節

企業應提出當期生物資產期初與期末帳面金額變動之調節，且該調節應包括：

(一)因公允價值減出售成本之變動所產生之利益或損失。

(二)因購買而增加之金額。

(三)歸屬於出售及依國際財務報導準則第5號規定分類為待出售（或包括於分類為待出售之處分群組中）之生物資產而減少之金額。

(四)因收成而減少之金額。

(五)源自企業合併而增加之金額。

(六)將財務報表換算為不同表達貨幣所產生之淨兌換差額，以及將國外營運機構換算為報導個體之表達貨幣所產生之淨兌換差額。

(七)其他變動。

三、生物資產公允價值無法可靠衡量之額外揭露

　　企業於期末若以成本減所有累計折舊及所有累計減損衡量生物資產，對該等生物資產應揭露：

(一)該等生物資產之描述。

(二)說明何以公允價值無法可靠衡量。

(三)若可能，公允價值高度可能落入之估計區間。

(四)所採用之折舊方法。

(五)所採用之耐用年限或折舊率。

(六)期初與期末之總帳面金額及累計折舊（與累計減損損失加總）。