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IAS40-投資性不動產

撰文◎蕭靖(補教10年教學經驗、內部稽核師、執業會計師、大學教授)

一、意義

　　投資性不動產係指為賺取租金或資本增值或兩者兼具，由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產（土地或建築物之全部或一部分，或兩者皆有），而非用於商品或勞務之生產或提供，或供管理目的，亦非於正常營業中出售。

註：自用不動產係指用於商品或勞務之生產或提供，或供管理目的，而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產。

屬投資性不動產之項目	非屬投資性不動產之項目
為獲取長期資本增值，而非供正常營業短期出售所持有之土地。	意圖於正常營業出售，或為供正常營業出售而仍於建造或開發過程中之不動產（見國際會計準則第2 號「存貨」）。例如：專為於不久之將來處分或開發後再予出售而取得之不動產。
目前尚未決定未來用途所持有之土地（若企業尚未決定將土地作為自用不動產或供正常營業短期出售，則該土地應	自用不動產（見國際會計準則第16號），此外，尚包括持有以供未來作自用不動產用途者、持有以供未來開發後作
視為獲取資本增值所持有）。	為自用不動產用途者、供員工使用之不動產（無論員工是否按市場行情支付租金），以及待處分之自用不動產。
企業所擁有（或企業於融資租賃下所持有），並以一項或多項營業租賃出租之建築物。	為第三方建造或開發之不動產（見國際會計準則第11 號「工程合約」）。
空置且將以一項或多項營業租賃出租之建築物。	以融資租賃出租予另一企業之不動產。
正在建造或開發，以供未來作為投資性不動產使用之不動產。

   

二、認列與衡量

(一)認列：

投資性不動產僅於同時符合下列兩條件時，始應認列為資產：

1.與投資性不動產相關之未來經濟效益很有可能流入企業。

2.投資性不動產之成本能可靠衡量。

(二)認列時的衡量：

1.投資性不動產應按其成本進行原始衡量，交易成本應包括於原始衡量中。

2.投資性不動產之購買成本包括購買價格及任何直接可歸屬之支出。直接可歸屬支出包括法律服務費、不動產移轉之稅捐及其他交易成本等。

3.投資性不動產之成本不得因下列項目而增加：

(1)開辦費（除非係為使該資產達到能符合管理階層預期運作方式之必要狀態所需之支出）。

(2)投資性不動產達到預計租用水準前所發生之營運損失。

(3)建造或開發不動產過程中，原料、人工或其他資源之異常損耗。

4.投資性不動產價款若延遲支付，則該投資性不動產之成本為約當現銷價格。此金額與總支付價款間之差額，應於授信期間內認列為利息費用。

5.以租賃持有且分類為投資性不動產之不動產權益，其原始成本應依國際會計準則第17號第20段融資租賃之規定處理，即該資產應依不動產之公允價值及最低租賃給付現值兩者孰低者認列。

6.一項或多項投資性不動產，可能係透過交換一項或多項非貨幣性資產，或一組貨幣性及非貨幣性資產而取得。一項非貨幣性資產與另一項投資性不動產間之交換，除a.交換交易缺乏商業實質，或b.換入資產及換出資產之公允價值均無法可靠衡量外，該投資性不動產之成本應按公允價值衡量。即使企業無法立即除列換出資產，換入資產仍應按上述方式衡量。若換入資產非按公允價值衡量，其成本應以換出資產之帳面金額衡量。

(三)後續衡量：

企業選擇以下兩種模式之一：

1.公允價值模式：於該模式下，投資性不動產於原始衡量後按公允價值衡量，公允價值之變動認列為損益。

2.成本模式：於原始認列後，選擇成本模式之企業對所有投資性不動產之衡量，應依國際會計準則第16號對該模式之規定處理，應以折舊後成本（減除任何累計減損損失）衡量。但依國際財務報導準則第5號「待出售非流動資產及停業單位」符合分類為待出售（或包括於分類為待出售之處分群組中）之條件者除外。符合分類為待出售（或包括於分類為待出售之處分群組中）條件之投資性不動產，應依國際財務報導準則第5號之規定衡量。選擇成本模式之企業，應揭露其投資性不動產之公允價值。

三、公允價值模式

(一)適用情況：

1.於原始認列後，選擇公允價值模式之企業應按公允價值衡量所有投資性不動產。

2.當承租人在營業租賃下所持有之不動產權益，依規定分類為投資性不動產時，應採用公允價值模式。

(二)公允價值意義：

1.投資性不動產之公允價值係指在公平交易下，已充分瞭解並有成交意願之雙方據以達成資產交換之價格。公允價值明確排除依特殊條件或情況（例如：異常融資、售後租回協議、與銷售相關之任一方所作之特殊考量或讓步）平增或平減後之估計價格。「已充分瞭解」，意指有成交意願之買方及有成交意願之賣方，均瞭解投資性不動產之性質與特性、實際與潛在用途，及於報導期間結束日之市場狀況。有成交意願之買方，係指有購買之動機而非被迫購買。該買方並非急欲購買，亦非不計代價購買。

2.企業於決定公允價值時，無須減除因銷售或其他處分可能產生之交易成本。

(三)會計處理：

1.投資性不動產公允價值變動所產生之利益或損失，應於發生當期認列為損益。

2.企業先前若按公允價值衡量投資性不動產，則直至處分（或直至不動產變更為自用不動產，或企業開始開發該不動產以供後續正常營業出售）前，應持續按公允價值衡量該不動產，即使可比市場交易變為較不頻繁，或市價變為較不容易取得時亦然。

3.企業若確定建造中之投資性不動產其公允價值確實無法可靠決定，但預期於建造完成時其公允價值能可靠決定，則對建造中之投資性不動產先按成本衡量，一旦其公允價值能可靠決定或建造完成時（以較早者為準），應即改按公允價值衡量。企業若確定無法在持續基礎上，可靠決定投資性不動產（建造中之投資性不動產除外）之公允價值，則應依國際會計準則第16 號之成本模式衡量投資性不動產，其殘值應假定為零。企業應依國際會計準則第16 號之規定處理，直至處分該投資性不動產。

四、「不動產、廠房及設備」之重估價模式

　　投資性不動產之公允價值模式與IAS 16：「不動產、廠房及設備」之重估價模式有所不同，是兩套不同的系統，投資性不動產之公允價值模式，不提列折舊，不動產、廠房及設備採重估價模式重估後，仍然要提列折舊。茲將IAS 16：「不動產、廠房及設備」之重估價模式說明如下：

(一)企業應選擇成本模式或重估價模式作為其會計政策，並將所選定之政策適用於相同類別之全部不動產、廠房及設備。

(二)成本模式：

不動產、廠房及設備項目於認列為資產後，應以其成本減除所有累計折舊與所有累計減損損失後之金額列報。

(三)重估價模式：

不動產、廠房及設備項目於認列為資產後，其公允價值能可靠衡量者應以重估價金額列報；重估價金額為重估價日之公允價值減除其後之所有累計折舊及累計減損損失後之金額。重估價應經常定期進行，以確保不動產、廠房及設備項目之帳面金額與該資產依報導期間結束日之公允價值所決定之金額無重大差異。

(四)重估價之頻率視被重估價不動產、廠房及設備項目公允價值之變動而定。當重估價資產之公允價值與其帳面金額有重大差異時，應進一步重估價。某些不動產、廠房及設備項目之公允價值經歷重大且不規則之變動，故須每年重估價。對不動產、廠房及設備項目公允價值之變動不重大者，並無經常重估價之必要，該項目可能僅須每隔三或五年重估價一次即可。

(五)當不動產、廠房及設備項目重估價時，重估價日之所有累計折舊應依下列方法之一處理：

1.依資產總帳面金額之變動，按比例重新計算累計折舊，使重估價後之資產帳面金額等於其重估價金額。此方法常用於當資產係按某指數決定其折舊後重置成本之方式重估價時。

2.將累計折舊自資產總帳面金額中銷除，並將銷除後之淨額重新計算至資產之重估價金額。此方法常用於建築物。

(六)若不動產、廠房及設備之某一項目重估價，則屬於該類別之全部不動產、廠房及設備項目均應重估價。

(七)不動產、廠房及設備類別係企業於營運中具類似性質及用途之資產分組。各類別之舉例如下：a.土地；b.土地及建築物；c.機器；d.船舶；e.飛機；f.汽車；g.家具與裝修；h.辦公設備。

(八)資產之帳面金額若因重估價而增加，則增加數應認列於其他綜合損益並累計至權益中之重估增值項下；惟該相同資產過去若曾認列重估價減少數為損益者，則重估價之增加數應於迴轉該減少數之範圍內認列為損益。

(九)資產之帳面金額若因重估價而減少，則該減少數應認列為損益；惟於該資產之重估增值項下貸方餘額範圍內，重估價之減少數應認列於其他綜合損益，所認列之其他綜合損益減少數，將減少權益中重估增值項下之累計金額。

(十)不動產、廠房及設備項目於權益中之重估增值，於該資產除列時得直接轉入保留盈餘。此即資產報廢或處分時，將其所有重估增值轉出；惟亦可將重估增值於使用該資產時逐步轉出。於此情況下，重估增值轉出之金額為該資產按重估價帳面金額提列折舊與按原始成本提列折舊間之差額。重估增值轉入保留盈餘時不得透過損益。