撰文◎李孟樵(財經法律研究所、三等稅務特考及格、現為執業律師)
壹、概述
一、意義與目的
(一)意義：
存貨係指符合下列任一條件之資產：
1.持有供正常營業過程出售者。
2.正在生產過程中以供前述銷售者。
3.將於製造過程或勞務提供過程中消耗之原料或物料（耗材）。
注意:貨包含購入且持有供再出售之產品，如零售商購入且持有供再出售之產品，或持有供再出售之土地或其他不動產。存貨亦包含企業產出之製成品或生產中之在製品，以及將於製造過程使用之原料及物料（耗材）。就勞務提供者而言，存貨包含企業尚未認列收入之勞務成本。
(二)目的：
IAS 2之目的係訂定存貨之會計處理，存貨會計之主要議題為應認列為資產並遞轉後期直至相關收入認列為止之成本金額。IAS 2提供成本之決定及後續認列為費用（包括沖減至淨變現價值）之指引，亦提供以成本公式分配成本至各存貨之指引。
二、範圍
(一)原則：
IAS 2適用於所有存貨。
(二)非屬IAS 2範圍之存貨：
1.工程合約產生之在製品，包含直接相關之勞務合約（見IAS 11「工程合約」）。
2.金融工具（見IAS 32「金融工具：表達」及IAS 39「金融工具：認列與衡量」）。
3.農業活動相關生物資產及收成點之農產品（見IAS 41「農業」）。
(三)非屬IAS 2衡量規範範圍，但屬IAS 2其他規範範圍之存貨：
1.依公認產業慣例以淨變現價值衡量之農產加工與林產加工、收成後之農產品及礦產品與礦產品製品之生產者。當此類存貨以淨變現價值衡量時，其公允價值減出售成本之變動數係於變動發生當期認列損益。
2.以公允價值減出售成本衡量存貨之大宗商品經紀─交易商。當此類存貨以公允價值減出售成本衡量之，其公允價值減出售成本之變動數係於變動發生當期認列損益。
三、定義
準則用語定義如下：
項次
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準則用語
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定義
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1.
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淨變現價值
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係指正常營業下之估計售價減除至完工尚需投入之估計成本及完成出售所需估計成本後之餘額。
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2.
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公允價值
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係指在公平交易下，已充分瞭解並有成交意願之雙方據以達成資產交換或負債清償之金額。
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注意:淨變現價值，係指企業預期正常營業下出售存貨所能實現之淨額。公允價值則反映於交易市場中對相同存貨已充分瞭解並有成交意願之雙方據以達成交換之金額。前者係企業特定價值，後者則否。存貨之淨變現價值不一定與公允價值減出售成本後之餘額相同。
貳、存貨成本
存貨之成本應包含所有購買成本、加工成本及為使存貨達到目前之地點及狀態所發生之其他成本。
一、購買成本
存貨之購買成本包含購買價格、進口稅捐與其他稅捐（企業後續可自稅捐主管機關回收之部分除外），以及運輸、處理與直接可歸屬於取得製成品、原料及勞務之其他成本。交易折扣、讓價及其他類似項目應於決定購買成本時減除。
二、加工成本
(一)存貨之加工成本包含與生產數量直接相關之成本（如直接人工），亦包含原料加工為製成品過程所發生並以有系統方式分攤之固定及變動製造費用。
(二)固定製造費用，係指不隨產量變動之間接製造成本（如廠房及設備之折舊與維修）及工廠之管理與行政成本。固定製造費用分攤至加工成本時，係按生產設備之正常產能。正常產能，係於考量既定維修所造成產能損失之情況下，企業預期未來各期間或各季於正常情況下可達到之平均產量。若實際產量與正常產能差異不大，亦得按實際產量分攤。產量較低或設備閒置不會導致每單位產量分攤之固定製造費用增加。於產量異常偏高之期間，每單位產量所分攤之固定製造費用應予以減少，以避免存貨帳列金額高於成本。
(三)變動製造費用，係指直接或近乎直接隨產量變動之間接製造成本，如間接原料及間接人工。變動製造費用係以生產設備之實際使用狀況為基礎分攤至每單位產量。
(四)製造過程中可能同時產出多種產品，如產出聯產品或主產品及副產品。若各產品之加工成本並非可單獨辨認，則應按合理且一致之基礎分攤，例如：以各項產品於可單獨辨認之製造階段或完工時之相對售價為基礎分攤。就大部分副產品之性質而言，其價值並非重大。在此情況下，副產品常以淨變現價值衡量，並將其價值自主產品成本中扣除。因此，主產品之帳面金額與成本並無重大差異。
三、其他成本
(一)包含於存貨成本內之其他成本，僅限於使存貨達到目前之地點及狀態所發生者，例如：將非製造費用或為特定顧客設計產品之成本列入存貨成本可能尚屬適當。
(二)下列成本於發生當期認列為費用：
1.異常耗損之原料、人工或其他製造成本。
2.儲存成本，但進入下一製造階段前之製造過程所必須者除外。
3.對存貨達到目前之地點及狀態無貢獻之管理費用。
4.銷售成本。
(三)符合IAS 23「借款成本」條件之少數情況，借款成本可納入存貨成本。
(四)企業可能以遞延付款條件購買存貨，若該安排實質上包含融資要素，該融資要素（例如：依正常信用條款之購買價格與所支付金額間之差額）於融資期間內認列為利息費用。
四、勞務供應商存貨成本
(一)勞務提供者於持有存貨之範圍內，以其生產成本衡量該存貨。該成本主要為直接提供勞務人員（包含監管人員）之人工與其他成本及可歸屬之費用。
(二)銷售或一般管理人員相關之人工及其他成本係於發生當期認列為費用，不得納入存貨成本。
(三)勞務提供者存貨成本不包含利潤及其他通常計入售價但無法直接歸屬之費用。
五、自生物資產收成之農產品成本
依IAS 41「農業」規定，企業自生物資產收成之農產品存貨，於原始認列時係以收成點之公允價值減除出售成本衡量，前述金額即為適用IAS 2當日該存貨之成本。
參、存貨後續衡量
一、原則
存貨應以成本與淨變現價值孰低衡量。
二、存貨沖減（跌價）
(一)當存貨發生毀損、全部或部分過時或售價下跌時，該存貨成本可能不可回收。當完工尚需投入之估計成本及銷售所需估計成本上升，存貨成本可能亦不可回收。存貨之成本高於淨變現價值時，須將其成本沖減至淨變現價值之處理，係符合資產帳面金額不得超過預期自銷售或使用可實現金額觀念。
(二)若用以生產之製成品預期以等於或高於成本之價格出售，則供該存貨生產使用之原料及其他物料不宜沖減至低於成本；但當原料之價格下跌顯示製成品之成本超過淨變現價值時，該原料宜沖減至淨變現價值。在此情況下，原料之重置成本可能為其淨變現價值之最佳可得估計數。
釋例1
第一公司X1年12月31日認列存貨跌價損失前，相關資料如下：
存貨 帳列成本 淨變現價值 重置成本 說明
製成品─甲 $10,000 $10,500 $,,8,500 由原料─甲加工
製成品─乙 25,000 24,000 26,000 由原料─乙加工
原料─甲 5,000 ？ 4,000 專供製成品─甲使用
原料─乙 7,000 ？ 6,500 專供製成品─乙使用
合 計 $47,000 $34,500 $45,000
請問：第一公司X1年底應認列之存貨跌價損失為若干？
(A)$1,500 (B)$2,000 (C)$2,500 (D)$4,000 【98地三中會】
Ans:
解析：製成品乙跌價 $1,000+原料乙跌價 $500=$1,500
三、存貨沖減迴轉（跌價回升）
企業應於各後續期間重新評估淨變現價值，若先前導致存貨價值沖減至低於成本之因素已消失，或有明顯證據顯示經濟情況改變而使淨變現價值增加時，沖減金額應予迴轉（即迴轉以原沖減金額為限），故存貨之新帳面金額為成本與修改後淨變現價值孰低者（例如：因售價曾下跌而以淨變現價值列帳之存貨項目，後續仍持續持有而其售價已回升者）。
四、比較方式
(一)逐項比較：
存貨通常逐項沖減至淨變現價值。
(二)分類比較：
在某些情況下可將類似或相關之項目分類為同一類別，分類比較，此類情況如：
1.屬於相同產品線且其目的或最終用途類似。
2.於同一地區生產及銷售且實務上無法與該產品線之其他項目分別評估者。
注意:1.沖減某一存貨分類（如製成品）或特定營運部門之所有存貨並不適當。
2.勞務提供者通常按具單獨售價之各項勞務分別累計相關成本，故各項勞務均以個別項目處理。
釋例2
台南公司有四種產品，期末數量與有關資料如下：
產品
|
數量
|
單位成本
|
估計售價
|
尚需處理成本
|
A
|
100
|
$12
|
$15
|
$$5
|
B
|
200
|
10
|
20
|
5
|
C
|
300
|
26
|
35
|
10
|
D
|
100
|
28
|
30
|
10
|
試求：
(一)求期末存貨金額。
(二)若A、B屬於相同生產線，且其目的及最終用途類似（甲類產品），C、D屬於另一相同生產線，且其目的及最終用途類似（乙類產品），求期末存貨金額。
解析:(一)
商品
|
成本
|
估計售價
|
尚需處理成本
|
淨變現價值
|
A
|
$12
|
$15
|
$$5
|
$10
|
B
|
10
|
20
|
5
|
15
|
C
|
26
|
35
|
10
|
25
|
D
|
28
|
30
|
10
|
20
|
期末存貨=100 X $10+200 X $10+300 X $25+100 X $20=$12,500
(二)甲類成本=100 X $12+200 X $10=$3,200（較低）
甲類淨變現價值=100 X $10+200 X $15=$4,000
乙類成本=300 X $26+100 X $28=$10,600
乙類淨變現價值=300 X $25+100 X $20=$9,500（較低）
期末存貨=$3,200+$9,500=$12,700
五、淨變現價值之估計
(一)期後事件：
淨變現價值之估計係以估計時，可得之存貨預期變現金額之最可靠證據為基礎。作該估計時，就期後事件對期末狀況之證實範圍內，考量與該期後事件直接相關之價格或成本之波動。
(二)確定合約：
1.淨變現價值之估計亦考量存貨之持有目的，例如：用以滿足確定銷售或勞務合約之存貨，其淨變現價值係以合約價格為基礎。
2.若銷售合約之數量低於所持有存貨之數量，超過部分之淨變現價值則以一般售價為基礎。
3.確定銷售合約之數量若高於所持有或確定購買合約之數量，則可能產生負債準備。此類負債準備係按IAS 37「負債準備、或有負債及或有資產」處理。
釋例3
X4年12月1日台東公司與供應商簽訂不可取消進貨合約，價格 $500,000，X4年底市價下跌至 $450,000，X5年1月31日中依約進貨，進貨市價 $410,000，台東公司採用定期盤存制度。
試求：
(一)作X4年底、X5年1月31日分錄。
(二)若進貨市價為 $480,000，X5年1月31日分錄又如何？
解析:(一)
X4.12.31 進貨合約損失 450,000
應計進貨合約損失 250,000
應計進貨合約損失屬於臨時性的科目，當依約進貨時，必須沖銷，其屬於流動負債。
X5.1.31 進 貨 410,000
應計進貨合約損失 $50,000
進貨合約損失 $40,000
應付帳款 500,000
(二)X5.1.31 進 貨 480,000
應計進貨合約損失 $50,000
應付帳款 500,000
進貨合約跌價回升利益 $30,000
六、認列為費用
(一)出售：
當存貨出售時，其帳面金額應於相關收入認列為當期費用。
(二)存貨沖減（跌價）：
存貨沖減至淨變現價值之金額及所有存貨損失，均應於沖減或損失發生當期認列為費用。因淨變現價值增加而迴轉之存貨沖減金額，應於迴轉發生當期減少認列為費用之存貨金額。
(三)分攤至其他資產科目之存貨：
部分存貨可能分攤至其他資產科目，如作為自建不動產、廠房及設備組成部分之存貨，分攤至其他資產之存貨係於該資產之耐用年限認列為費用。
肆、成本公式與衡量技術
一、成本公式
(一)個別認定法：
1.通常不可替換之存貨項目及依專案計畫生產且能區隔之產品或勞務，其存貨成本之計算應採用成本個別認定法。
2.成本個別認定法，係將特定成本歸屬至個別存貨項目。此法適用於依專案計畫區隔之項目，且不論該項目係購入或生產而得，但可替換之大量存貨項目不宜採用成本個別認定法，因為在此情況下，可自行選擇存貨保留項目之方法可能被用於達成影響損益之預設效果。
(二)先進先出或加權平均成本法：
1.個別認定法以外之存貨，其存貨成本之計算應採用先進先出或加權平均成本公式。企業對性質及用途類似之所有存貨，應採用相同成本公式，對性質或用途不同之存貨，得採用不同成本公式，同類存貨對不同營運部門而言可能具有不同用途，但僅存貨之存放地點（或適用稅法）不同，並不足以證明其得採用不同成本公式。
2.先進先出公式假設先購入或生產之存貨項目將優先出售，因此於期末保留之存貨項目係最近購入或生產者。
3.依加權平均成本公式，各項目之成本係按期初及當期購入或生產之類似項目之加權平均成本決定，企業可能依其情況，定期或於每次新進貨時計算加權平均成本。
釋例4
以下是丙公司X8年8月份商品期初存貨、進貨及銷貨情形：
8/1 期初存貨 10,000 單位 $4.00
8/5 進 貨 6,000 單位 $5.00
8/12 進 貨 16,000 單位 $4.50
8/15 銷 貨 9,000 單位 $11
8/18 銷 貨 7,000 單位 $11
8/20 銷 貨 10,000 單位 $11
8/25 進 貨 4,000 單位 $5.00
試求：丙公司8月份的銷貨毛利，請依下列三種存貨計價方式分別計算之：
(一)先進先出法。
(二)加權平均法（假設丙公司存貨採定期盤存制）。
(三)移動平均法（假設丙公司存貨採永續盤存制）。 【地四】
解析:(一)
進貨=6,000 X $5+16,000 X $4.5+4,000 X $5=$122,000
期末存貨=4,000 X $5+6,000 X $4.5=$47,000
銷貨成本=$40,000+$122,000-$47,000=$115,000
銷貨毛利=26,000 X $11-$115,000=$171,000
(二)單位成本=（$40,000+$122,000）/36,000=$4.5
期末存貨=10,000 X $4.5=$45,000
銷貨成本=$40,000+$122,000-$45,000=117,000
銷貨毛利=26,000 X $11-$117,000=$169,000
(三)
日期
|
進貨
|
銷貨成本
|
餘額
|
8/1
|
10,000
X $4
|
||
8/5
|
6,000
X $5
|
16,000
X $4.375
|
|
8/12
|
16,000
X $4.5
|
32,000
X $4.4375
|
|
8/15
|
9,000
X $4.4375
|
23,000
X $4.4375
|
|
8/18
|
7,000
X $4.4375
|
16,000
X $4.4375
|
|
8/20
|
10,000
X $4.4375
|
6,000
X $4.4375
|
|
8/25
|
4,000
X $5
|
10,000
X $4.6625
|
銷貨成本=9,000 X $4.4375+7,000 X $4.4375+10,000 X $4.4375=$115,375
銷貨毛利=26,000 X $11-$115,375=$170,625
二、成本衡量技術
(一)存貨成本衡量技術（如標準成本法或零售價法）所得結果若與實際成本差異不大，企業得因較為方便而採用該技術。
(二)標準成本考量原料與物料、人工、效率及產能利用之正常水準，必須定期複核並於必要時配合現狀修訂。
(三)零售業對於大量快速週轉、毛利率類似之存貨項目，且採用其他成本計價方法於實務上不可行，經常採用零售價法衡量。此類存貨之成本係以存貨售價減除適當比率之銷貨毛利決定。前述比率應考量存貨已減價至低於原始售價之存貨。各零售部門經常採用個別之平均比率。
釋例5
試依下列資料與指定方法，分別估計丹尼公司X8年2月底的存貨金額：
(一)平均成本零售價法：
成本 零售價
2月1日存貨 $500,000 $744,000
2月份發生之交易：
進 貨 233,000 $301,000
進貨折扣 $1,500
銷 貨 $560,000
銷貨退回 $6,000
(二)毛利法：
1月1日存貨
$,600,000
1月及2月份發生之交易：
進 貨 750,000
進貨折扣 12,000
銷 貨 1,250,000
銷貨折扣 24,000
以往平均毛利率 25% 【99檢查事務官】
解析:(一)
成本 零售價
期初存貨 $500,000 $1,744,000
本期進貨 233,000 301,000
減：進貨折扣 (1,500)
可銷售商品 $731,500 $1,045,000
減：銷貨淨額 (554,000)
期末存貨 $1,491,000
成本比率=$731,500/$1,045,000=0.7
X8年2月底的存貨金額=$491,000
X 0.7=$343,700
(二)估計銷貨成本=（$1,250,000-$24,000）X（1-0.25）=$919,500
估計X8年2月底的存貨金額=$600,000+（$750,000-$12,000）-$919,500=$418,500
伍、揭露
一、應揭露事項
財務報表應揭露：
(一)存貨衡量所採用之會計政策（包括所採用之成本公式）。
(二)存貨總帳面金額及企業所適用分類之各類別存貨帳面金額。
(四)當期認列為費用之存貨金額。
(五)任何沖減存貨而認列為當期費用之金額。
(六)任何存貨沖減之迴轉，而減少當期費用之存貨金額。
(七)導致企業作存貨沖減之迴轉之情況或事件。
(八)作為負債擔保之存貨帳面金額。
二、其他揭露
(一)不同類別存貨之帳面金額及其變動程度，對財務報表使用者而言屬有用之資訊。存貨通常分類為商品、生產用物料、原料、在製品及製成品。勞務提供者之存貨可能歸屬為在製品。
(二)當期認列為費用之存貨金額通常歸屬為銷貨成本，包含已出售存貨原納入其衡量之成本、未分攤製造費用及存貨製造成本之異常金額。企業因其經營情況，前述金額亦得包含其他項目，如配銷成本。
(三)部分企業採用之損益表達格式並未揭露當期被認列為費用之存貨成本。採用此類格式之企業係應按性質分類其費用，並提供費用之分析資訊。在此情況下，企業揭露之金額係當期認列為各項費用者，包含原料與消耗品、人工成本及其他成本，以及當期存貨淨變動金額。
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