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政府會計政事型基金會計處理之研析～PartⅠ

撰文◎朱毓仁(國立中興大學、私立東海、朝陽科技大學會計系兼任講師)

壹、前言

　　近年來，政府及非營利會計新理論不斷推陳出新，政府會計準則公報制定機構陸續推出新的政府會計新規範，導引政府會計制度的改革。我國自92年12月發布政府會計觀念公報第1號迄今，已公布3號政府會計觀念公報以及10號政府會計準則公報，架構著新的政府會計理論。行政院主計處於96年7月30日訂頒「中央政府普通基金普通公務會計制度」作為中央政府各公務機關及普通基金處理會計事務之依據；97年2月5日訂頒「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」作為各特別收入基金、資本計畫基金、債務基金會計制度訂定之依據；97年12月2日訂頒「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」作為各作業基金會計制度訂定之依據。

　　會計法第4條規定會計事項依其性質，可區分為普通公務之會計事務、特種公務之會計事務、公有事業之會計事務、公有營業之會計事務、非常事件之會計事務等五類，著重機關觀點之報導，另為了解各機關執行歲入及歲出預算之執行結果，衍生出單位會計普通公務會計制度一致規定之制定，按其預算為歲入及歲出各設有單位會計歲入類及經費類會計處理。又為報導總預算之執行情形，訂有中央政府總會計制度，係按「機關組織觀點」為基礎設計，由於政府會計公報規定，應改按以「基金為基礎」作報導，以便於年度終了時需轉換為政府整體財務報表，普通基金之會計處理改變甚鉅，另政事型特種基金會計制度以往未訂有會計制度一致規定，現已訂頒一致規定指導各基金會計制度之制定，亦與過往不同。

　　近年來，政府會計公報發布以後，不論高普考或地方特考等政府會計考題中，選擇題考題即有顯著變化，多為政府會計觀念或準則公報之內容；申論題部分；已逐漸增加「中央政府普通基金普通公務會計制度」、「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」及「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」相關考題，由於98年高考全數以新制度為準，考生如不加以重視，並充分準備，政府會計一科要獲取高分顯不易。

　　就歷年考題而言，除行政院主計處97年訂頒「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」後，98年即出現作業基金考題外，考題多著重於政事型基金。本文乃解析「中央政府普通基金普通公務會計制度」、「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」並作一深入整理，由政事型基金之會計衡量焦點、會計基礎出發，探討收入支出之認列條件，並剖析普通基金與政事型特種基金之會計處理，以供考生參考。

貳、政事型基金之會計衡量焦點、會計基礎

　　基金按預算法之分類，可分為普通基金及特種基金，特種基金又分為特別收入基金、資本計畫基金、債務基金、作業基金、營業基金及信託基金。若按政府擁有所有權和負有義務之基金，按其性質又可區分為政事型與業權型基金，其中政事型基金包括普通基金、特別收入基金、資本計畫基金、債務基金，業權型基金包括作業基金、營業基金。政事型基金（包括普通基金及政事型特種基金）之會計處理非常相近，茲就其會計衡量焦點與會計基礎，整理如下：

一、會計衡量焦點

(一)衡量焦點是財務報表的首要重點，於報導財務績效與財務狀況時，使用文字與數字表達項目種類，即為決定財務報表中應列示哪些項目（科目）、資產與負債之認定標準。會計衡量焦點包括：1.財務資源流量；2.經濟資源流量。財務資源流量又可分為：1.當期財務資源流量；2.全部財務資源流量二種。政事型基金之會計衡量焦點採當期財務資源流量。

(二)當期財務資源流量著重衡量一基金個體在一會計期間內所獲得之財務資源，是否足以支付此期間所產生之財務資源義務，並強調資源之流動性與預算遵循責任。其以營運資金（Working Capital）之觀點作報導，著重於當期基金之收支，平衡表報導之資產與負債係為現金與預期不久（最遲為年度終了2個月內）將轉換為現金之其他資產（包括對現金之請求權及因過去事件取得或控制之對財務或勞務的請求權）或需支付之現金（負債），但不包括資本資產及長期負債。而資產、負債間之差額為基金餘額，其中除提列為準備外，為未提列準期之基金餘額，即為可供支用之金額，且存貨可採用購買法或耗用法。

二、會計基礎

(一)會計基礎係對財務報表相關交易或事件，認列入帳之時點。會計基礎包括現金基礎、權責發生基礎，以及二者之修正基礎，即修正現金基礎及修正權責發生基礎。而政事型基金採修正權責發生基礎。

(二)修正權責發生基礎係權責發生基礎之修正，其收入及支出之認列，原則上除應符合權責發生基礎條件外，收入尚應兼具當期可用性。所稱可用性，係指一會計期間內已收取之收入，或已發生之收入，但預計於會計期間終了後一定期間內（不應超過2個月）可收取以供運用之資源。收入及支出之認列，除應符合權責發生基礎條件外，收入尚應具可用性始予認列，至於支出之認列，則有三項例外：1.購買材料或物料，可在購買時或使用時擇一認列為支出；2.預付跨年度之款項，若於支付時，已全數認列為支出，會計期間終了時，得不認列預付款項；3.長期負債之利息於給付時認列，會計期間終了不認列應付利息；4.退休金等給付，應分別於給付日或提撥日認列為支出，會計期間終了不認列應付款項。

參、政事型基金之收入、支出認列及衡量準則

　　收入係指政府依法令或契約規定收取、賺得或受贈，而增加可供運用之資源，並造成政府基金餘額（或基金權益）增加者。收入在政事型基金包括一般性收入及其他財務來源。一般性收入係指政事型基金辦理一般政務，依法令或契約規定收得；其他財務來源係指政事型基金除一般性收入以外，如舉借長期負債、基金間資源移轉等。其中基金間資源移轉為同一政府不同基金間資源之移轉，如基金間之補助款，或一基金撥款成立另一基金，或收回結束基金餘額等，但不包括基金間交易、借貸及委辦事項，其收入認列時點詳如下表：

按性質分類		種類	定義	認列條件		衡量
				權責發生制	修正權責發生制
對價 交易			政府有償提供財物或勞務所獲得財務或資本資源。例如：財產收入、營業盈餘及事業收入、信託管理收入等。	1.已（可）實現。 2.已賺得。 3.可衡量。	權責發生制之條件        + 資源可供使用〔可於年度結束前（係指在次年度2月底前）收取者，認列收入，如在年度結束日前未能收取，需遞延於以後各期始能實現者，貸記遞延收入科目〕	採用民營事業適用之一般公認會計原則處理。
價交易	定義		指政府無償獲得財務或資本資源。例如：稅課收入、罰款及賠償收入、補助及協助收入、捐獻及贈與收入等。	1.已（可）實現。 2.可衡量。
	1.衍生性稅課收入		政府向交易行為（如買賣貨品或勞務之僱用）強制課徵之稅款。例如：綜合所得稅、營利事業所得稅、營業稅等。	應於交易行為發生時，認列收入。但規定有繳納時期者，應於該規定期間，認列收入。		依有系統之方法調整扣除估計： 1.增補退稅款。 2.無法收回稅款之淨額認列收入。
	2.強制性無對價收入		指衍生性稅課收入以外之政府強制性收入。此類收入主要特性為，繳納者依法繳納衍生性稅課收入以外之稅款，或違反法令、契約而產生之罰款及賠償收入。	政府應於法令或契約規定可強制收取權發生時，認列收入。		依有系統之方法調整扣除估計： 1.退稅款。 2.無法收回稅款之淨額認列收入。
	3.補助及協助收入		不同政府間資源之移轉收入，並可規定用於特定計畫、目的或期間。此類收入主要特性為，若資源提供者規定有補助、協助條件，則收受資源之政府必須依其條件履行義務。	1.承諾給付。 2.資源可以衡量及極有可能收取時。 3.符合條件時（若 　設有條件）認列收入。		承諾給付金額
	4.捐獻及贈與收入		指民間資源提供者自願性移轉資源予政府。資源提供者可以限制使用之目的及條件且資源提供者與收受者彼此間並無強制性。			承諾給付金額
	備註： 1.資源提供者若設有條件，尚應於符合條件時，始認列收入。符合條件前，資源提供者並不存有給付之義務，資源收受者亦無應收之權利，已移轉之資源應分別作為預付款項或預收收入處理。 2.已認列之補助及協助收入與捐獻及贈與收入，若限制用於特定用途，應作為限制用途之基金餘額（或基金權益）處理；若資源收受者無法遵守該限制，導致資源提供者不提供資源，或要求資源收受者退回已收受之部分或全部資源時，資源收受者應作沖回分錄。

　　政事型基金之支出，係指政府依法令或契約規定支付、交付或捐贈，而減少可供運用之資源，並造成政府基金餘額（或基金權益）減少者。在政事型基金包括一般性支出及其他財務用途；一般性支出為辦理之一般政務，依法令或契約規定支付、交付或捐贈，而減少可運用之財務資源，並造成基金餘額之減少者；其他財務用途係指除一般性支出以外，凡會減少可運用之財務資源，並造成基金餘額之減少者均屬之，例如：基金間資源移轉等。

　　政事型基金之支出，除購買材料時採耗用法外，均為支付時認列為支出。

肆、「中央政府普通基金普通公務會計制度」、「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」會計處理之比較

	普通基金				特別收入基金
	彙編		機關帳		基金帳
	基金帳	普通資本資產、 長期負債帳	基金帳	普通資本資產、 長期負債帳	基金帳	普通資本資產、 長期負債帳
1.預算成立
(1)記載預計一般性支出	借：本期餘絀 貸：預計一般 性支出	無須作分錄	借：本期餘絀 貸：預計一般性支出	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(2)記載預計其他財務用途	借：本期餘絀 貸：預計其他財務用途	無須作分錄	借：本期餘絀 貸：預計其他財務用途	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(3)記載預計一般性收入	借：預計一般性收入 貸：本期餘絀	無須作分錄	借：預計一般性收入 貸：本期餘絀	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(4)記載預計其他財務來源	借：預計其他財務來源 貸：本期餘絀	無須作分錄	借：預計其他財務來源 貸：本期餘絀	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
2.預算分配
(1)一般性支出預算分配	借：預計一般性支出 貸：一般性支出分配數	無須作分錄	借：預計一般性支出 貸：一般性支出分配數	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(2)其他財務用途預算分配	借：預計其他財務用途 貸：其他財務用途分配數	無須作分錄	借：預計其他財務用途 貸：其他財務用途分配數	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(3)一般性收入預算分配	借：一般性收入分配數 貸：預計一般性收入	無須作分錄	借：一般性收入分配數 貸：預計一般性收入	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(4)其他財務來源預算分配	借：其他財務來源分配數 貸：預計其他財務來源	無須作分錄	借：其他財務來源分配數 貸：預計其他財務來源	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
3.收入交易
(1)無對價交易收入發生而尚未收現（包括稅課收入、罰款及賠償收入、來自他級政府之協助收入、來自中央政府其他基金之移轉、捐獻及贈與收入與其他無對價交易收入等）	借：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款 貸：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　遞延收入 　　備抵呆稅（帳）─應收××	無須作分錄	借：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款 貸：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　遞延收入 　　備抵呆稅（帳）─應收××	無須作分錄	借：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款 貸：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　遞延收入 　　備抵呆稅（帳）─應收××	無須作分錄
(2)對價交易收入發生而尚未收現
a.規費、投資收入及其他對價交易收入等）	借：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款 貸：一般性收入─××收入 　　遞延收入	無須作分錄	借：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款 貸：一般性收入─××收入 　　遞延收入	無須作分錄	借：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款 貸：一般性收入─××收入 　　遞延收入	無須作分錄
b.出售報廢資產或廢料時
●無相關報廢支出	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─××	無須作分錄	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─××	無須作分錄	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─××	無須作分錄
●有相關報廢支出	借：國庫往來─付項 　　國庫往來─收項 貸：一般性支出─××支出 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數	無須作分錄	借：國庫往來─付項 　　國庫往來─收項 貸：一般性支出─××支出 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數	無須作分錄	借：銀行存款 貸：一般性支出─××支出 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數	無須作分錄
c.固定資產發生毀損、遺失而發生保險理賠收入時	借：國庫往來─收項 　　應收款項 貸：其他財務來源─××	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　累計折舊─×× 貸：固定資產─××	借：國庫往來─收項 　　應收款項 貸：其他財務來源─××	借：淨資產─投資於資本資產 　　累計折舊─×× 貸：固定資產─××	借：銀行存款 　　應收款項 貸：其他財務來源─××	借：淨資產─普通資本資產 　　累計折舊─×× 貸：固定資產─××
d.資產交換涉及現金收入時	借：國庫往來─收項 　　應收款項 貸：其他財務來源─××	1.換出資產 借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　累計折舊─×× 貸：固定資產─×× 2.換入資產 借：固定資產─×× 貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額	借：國庫往來－收項 　　應收款項 貸：其他財務來源─××	換出資產 借：淨資產─投資於資本資產 　　累計折舊─×× 貸：固定資產─×× 換入資產 借：固定資產─×× 貸：淨資產─投資於資本資產	借：銀行存款 　　應收款項 貸：其他財務來源─××	1.換出資產： 借：淨資產─普通資本資產 　　累計折舊─×× 貸：固定資產─×× 2.換入資產： 借：固定資產─×× 貸：淨資產─普通資本資產
e.長期股權投資之股利收受
●不具重大影響力股權投資股利收受 (A)國營事業 (B)民營企業	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─來自其他基金移轉 借：國庫往來─收項 貸：一般性收入─投資收入	無須作分錄 無須作分錄	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─來自其他基金移轉 借：國庫往來─收項 貸：一般性收入─投資收入	無須作分錄 無須作分錄	借：銀行存款 貸：其他財務來源─來自其他基金移轉 借：銀行存款 貸：一般性收入─投資收入	無須作分錄 無須作分錄
●清算股利或具重大影響力（採權益法）之股權投資股利收受 (A)國營事業 (B)民營企業	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─來自其他基金移轉 借：國庫往來─收項 貸：一般性收入─投資收入	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 貸：長期投資評價調整 借：淨資產－投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 貸：長期投資評價調整	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─來自其他基金移轉 借：國庫往來─收項 貸：一般性收入─投資收入	借：淨資產─投資於資本資產 貸：長期投資評價調整 借：淨資產─投資於資本資產 貸：長期投資評價調整	借：銀行存款 貸：其他財務來源─來自其他基金移轉 借：銀行存款 貸：一般性收入─投資收入	借：淨資產─普通資本資產 貸：長期投資評價調整 借：淨資產─普通資本資產 貸：長期投資評價調整
(3)收取款項時	借：國庫往來─收項 　　各機關現金 　　各機關現金─在途現金 　　專戶存款 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄	借：國庫往來─收項 　　各機關現金 　　各機關現金─在途現金 　　專戶存款 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄	借：銀行存款 　　專戶存款 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄
(4)所收取款項若為前所認列遞延收入者，需加作	借：遞延收入 貸：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─××	無須作分錄	借：遞延收入 貸：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─××	無須作分錄	借：遞延收入 貸：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─××	無須作分錄
(5)機關將自行收取款項繳庫時	借：國庫往來─收項 貸：各機關現金 　　各機關現金─在途現金 　　專戶存款	無須作分錄	借：國庫往來─收項 貸：各機關現金 　　各機關現金─在途現金 　　專戶存款	無須作分錄	不適用	無須作分錄
(6)應收之款項確定無法收取時：
a.無對價交易收入	借：備抵呆稅（帳）─應收×× 　　一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數 　　遞延收入 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄	借：備抵呆稅（帳）─應收×× 　　一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數 　　遞延收入 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄	借：備抵呆稅（帳）─應收×× 　　一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數 　　遞延收入 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄
b.對價交易收入	借：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數 　　遞延收入 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄	借：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數 　　遞延收入 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄	借：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 　　前期餘絀調整數 　　遞延收入 貸：應收款項 　　應收其他基金款 　　應收其他政府款	無須作分錄
(7)發行公債時	借：國庫往來─收項 　　其他財務用途（折價） 貸：其他財務來源（面額） 　　其他財務來源（溢價）	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　應付債券折價（折價） 貸：應付債券（面額） 　　應付債券溢價（溢價）	借：國庫往來─收項 　　其他財務用途（折價） 貸：其他財務來源（面額） 　　其他財務來源（溢價）	借：淨資產─投資於資本資產之相關負債 　　應付債券折價（折價） 貸：應付債券（面額） 　　應付債券溢價（溢價）	借：銀行存款 　　其他財務用途（折價） 貸：其他財務來源（面額） 　　其他財務來源（溢價）	借：淨資產─普通長期負債 　　應付債券折價（折價） 貸：應付債券（面額） 　　應付債券溢價（溢價）
(8)舉借中長期借款時	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─××	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 貸：長期借款	借：國庫往來─收項 貸：其他財務來源─××	借：淨資產─投資於資本資產之相關負債 貸：長期借款	借：銀行存款 貸：其他財務來源─××	借：淨資產─普通長期負債 貸：長期借款
(9)債務基金舉新還萏時	無須作分錄	借：長期借款 貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額	無須作分錄	借：長期借款 貸：淨資產─投資於資本資產之相關負債	借：銀行存款 貸：其他財務來源─×× 借：其他財務用途 貸：銀行存款	借：淨資產─普通長期負債 貸：長期借款 借：淨資產─普通長期負債 貸：長期借款 借：長期借款 貸：淨資產─普通長期負債
(10)收入退還時
a.本年度	借：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 貸：國庫往來─收項 　　各機關現金 　　專戶存款	無須作分錄	借：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 貸：國庫往來─收項 　　各機關現金 　　專戶存款	無須作分錄	借：一般性收入─××收入 　　其他財務來源─×× 貸：銀行存款	無須作分錄
b.以前年度	借：前期餘絀調整數 貸：國庫往來─付項 　　各機關現金 　　專戶存款	無須作分錄	借：前期餘絀調整數 貸：國庫往來─付項 　　各機關現金 　　專戶存款	無須作分錄	借：前期餘絀調整數 貸：銀行存款	無須作分錄
(11)收回以前年度已支付之支出	借：國庫往來－收項 貸：一般性收入─其他一般性收入	無須作分錄	借：國庫往來－收項 貸：一般性收入─其他一般性收入	無須作分錄	借：銀行存款 貸：一般性收入─其他一般性收入	無須作分錄
4.支出交易
(1)各項支出（不含普通資本資產及長期負債償還支出）支付或發生支出時	借：一般性支出─××支出 　　其他財務用途─×× 貸：國庫往來─付項 　　應付款項 　　應付其他基金款 　　應付其他政府款	無須作分錄	借：一般性支出─××支出 　　其他財務用途─×× 貸：國庫往來─付項 　　應付款項 　　應付其他基金款 　　應付其他政府款	無須作分錄	借：一般性支出─××支出 　　其他財務用途─×× 貸：銀行存款 　　應付款項 　　應付其他基金款 　　應付其他政府款	無須作分錄
(2)簽約控留支出預算	借：支出保留數─一般性支出 　　支出保留數─其他財務用途 貸：支出保留數準備	無須作分錄	借：支出保留數─一般性支出 　　支出保留數─其他財務用途 貸：支出保留數準	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(3)支付發行成本時	借：一般性支出─××支出 貸：國庫往來─付項	借：遞延借項─遞延費用 貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額	借：一般性支出─××支出 貸：國庫往來─付項	借：遞延借項─遞延費用 貸：淨資產─投資於資本資產之相關負債	借：一般性支出─××支出 貸：銀行存款	借：遞延借項─遞延費用 貸：淨資產─普通長期負債
(4)支出數中已控留預算部分，或不必要之控留數辦理轉銷時	借：支出保留數準備 貸：支出保留數─一般性支出 　　支出保留數─其他財務用途	無須作分錄	借：支出保留數準備 貸：支出保留數─一般性支出 　　支出保留數─其他財務用途	無須作分錄	無須作分錄	無須作分錄
(5)支付應付之款項時	借：應付款項 　　應付其他基金款 　　應付其他政府款 貸：國庫往來─付項	無須作分錄	借：應付款項 　　應付其他基金款 　　應付其他政府款 貸：國庫往來─付項	無須作分錄	借：應付款項 　　應付其他基金款 　　應付其他政府款 貸：銀行存款	無須作分錄