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政府審計之理論與法規（上）

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

　　政府審計（Government Auditing），係廣義審計學下的一支。惟長久以來，提到政府審計，常將其與審計法等同而論。事實上，政府審計跟企業審計一樣，均有其理論基礎，雖然強調的重點不同，然而在許多方面（尤其是審計技術），確有其共通之處。自民國95年會計審計人員考試正式分家後，高考審計類科之審計學即涵蓋了政府審計。自此，有關政府審計之理論以及題型，才慢慢受到重視。然而，市面上卻少有考試用書詳細討論政府審計，致考生在準備政府審計時，要不就是僅將心力放在審計法規的準備，不然即是乾脆放棄，誠甚可惜。本文之目的，即欲由考試的角度，分別就政府審計之理論與法規切入，盼使讀者對政府審計之重點有一完整的瞭解。本期先就政府審計之理論加以探討。

政府審計之理論

一、政府為何需要審計

(一)政府為服務並造福民眾，其所需之經費係向人民徵收而來，而政府所徵收之款項是否正確，所支用之款項是否合法，有無施政績效，均為人民所關注，因此需要一個超然獨立且具專業知識之審計機關來辦理審計工作。所以政府審計之目的，在於確認政府是否履行其責任（即是課責性Accountability）。若政府的財政收支情形與施政績效皆能公開，則人民對政府之信任，自必益加鞏固。在政府組織架構中，立法院、監察院、行政院及審計部在中央政府體系中之定位，類似公司組織之董事會、監察人、總經理及會計師。

(二)鑒於政府審計之執行，旨在確認政府是否履行其責任，因此，對於「政府責任」之範圍如何，將直接影響政府審計之方向。晚近，政府責任之範疇已由以往強調財務責任，擴張至資源的監管責任，此種轉變亦促使政府審計範圍不斷擴張，由傳統偏重財務面之財務審計，演進至強調經濟、效率、效能之績效審計。此觀念亦與我國政府會計觀念公報所揭櫫之政府四大責任─公開報導責任、施政績效責任、財務遵循責任及跨期間公平性遙相呼應。公開報導責任係指政府於達成施政目標過程中，對於資源之籌措及運用，負有公開及忠實表達之責；施政績效責任：係指政府於達成施政目標過程中，對於資源之籌措與運用，負有發揮其最適效率與效果之責；財務遵循責任：係指政府於達成施政目標過程中，對於資源之籌措與運用，負有遵循相關法令規定之責；跨期間公平性：係指各會計期間民眾之財務負擔必須力求公平。

(三)審計制度是現代民主國家政治過程中重要的一環，其設計須能配合政府財務制度，理論基礎則建立在制衡原理。民主政治制度之下，政府財務每分為財務行政、財務立法及財務司法三部分，而謂三權財政。其中財務行政係編製預決算、執行收支、保管公款等職權；財務立法係監督政府財務職權，如審議預算；財務司法係審核政府財務職權，一般指政府審計權。三權財政之運用，必須三個職權各盡其職、不相逾越、相輔而行、相制而成，始能收到完善效果（見圖1）。

二、政府審計與企業審計之比較

比較項目	企業審計		政府審計
是否需具備超然獨立	是（而且是最高價值）
審計人員是否需經專業訓練	是
使用之查核方法與技術	類似
向何人提出報告	管理階層、治理單位、股東等	立法院
公費來源	委託客戶	政府預算
審計方式	事後審計為主	隨時稽察、事中、事後審計
審計範圍	財務報表審計為主	財務審計、績效審計、財務（物）稽察
查核人員選任	企業可自由選任會計師	被審核機關不可挑選審計人員
審計程序周延性	企業可要求會計師擴大查核範圍或更換會計師	被審核機關不服時，可提出聲復、聲請覆議

三、我國政府審計制度之特質

(一)審計權為監察權之一，由審計機關行使（憲§90、憲增§7、審§2、§3）。

(二)審計長設於監察院，審計人員依法獨立行使審計職權（憲§104、審§10）。

(三)審計長應依限完成決算之審核，並提出審核報告於立法院（憲§105）。

(四)審計權之行使對象為政府所屬全國各機關及有關人員。

(五)審計機關之組織採一條鞭制，由中央直貫地方。

四、政府審計之超然獨立性

(一)根據「國際最高審計機關組織」（International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI，1953年成立，係一不隸屬於任何國家之獨立組織，其成員為各國最高審計機關）利瑪宣言（Lima Declaration，地位宛如國際政府審計之大憲章，其主要精神在於揭櫫審計機關獨立性之建制），審計地位獨立，包括三個層面：

1.審計機關應具有獨立且屬高層級之位階（獨立之機關地位）。

憲§104	監察院（非行政院，才能超然獨立）設審計長，由總統提名，經立法院同意任命之。
審§3	審計職權，由審計機關行使之。
審§10 相關：審組§13	審計人員依法獨立行使其審計職權，不受干涉（但涉及利害關係，應該迴避）。
審任§8	審計官、審計、稽察非有法定原因，不得停職、免職或轉職。

2.審計首長之職位應受尊重且給予保障（超然之審計首長）。

審組§3	審計長之任期為六年。

3.審計機關之員額、經費應有實質之自主（自主之員額經費）。

(二)現行我國法制關於保障審計獨立尚待修法改進者：

我國審計機關之地位，因受到憲法與審計法之保障，故尚能符合「獨立之機關地位」及「超然之審計首長」之標準。然而，在預算編列及審計人員聘用方面，卻處處受制於目前之人事、考銓、預算、組織等法令，不但有影響獨立性之虞，在人力資源運用方面也較無彈性。在人民對政府效能要求聲浪日益高漲的背景下，政府職能不斷擴充，財政收支鉅幅增加，管理工具如內部控制、風險管理、績效評估等不斷推陳出新，使審計工作的內容在質與量上都難以和過去同日而語。若不能在經費取得與人員招募上給予審計機關更多的彈性與自主性，審計業務必難有效推展。茲提出建議意見如下：

1.預算獨立：審計部所提出之年度概算，宜比照司法院作法，行政院不得刪減，但得加註意見，編入中央政府總預算案，送立法院審議。

2.員額獨立：審計部允宜更積極提出審計部組織法之修正案，賦予審計長更大之用人自主權。

3.任期獨立：審計長任期宜由目前之六年予以延長，或規定不得連任，如此，審計長之獨立性或可因任期延長而加以延長，或由於不須尋求連任而更能保持超然獨立。

五、我國政府審計工作之分類—依性質

　　依我國審計法第2條規定，審計職權計有監督預算之執行、核定收支命令、審核財務收支，審定決算、稽察財物及財政上之不法或不忠於職務之行為、考核財務效能、核定財務責任及其他依法律應行辦理之審計事項。如依其工作性質分類，可分成：

(一)審核財務收支，審定決算，提高政府財務報表之公信力—財務審計（Financial Auditing）：

此類審計工作，目的在審核政府預算執行結果及財務狀況，提高政府財務報表之公信力，同時確認各單位是否遵行相關法規，其內部控制是否有效並持續運作，查核時，若發現有不法或不忠於職務之行為者，亦應依法處理。此為對立法部門之服務，重點在達成適正性與合規性審計之積極功能。

(二)考核財務效能，提供財務管理顧問之服務─績效審計（Performance Auditing）：

係針對組織是否經濟、有效率使用資源，並評估組織達成目標的效益（果）情形，注意其是否遵循相關法令與組織政策，其目的在於增進管理階層運用資產之效率與提供服務之品質。此為對行政部門之服務，重點在達成效能性與合規性審計之積極功能。

‧經濟（Economy）：在相同品質下，以最低成本獲取資源僅看重成本面。

‧效率（Efficiency）：在相同的投入下，達到最大產出同時看成本與產出。

‧效益（果）（Effectiveness）：產出是否合乎資源提供者（也是服務需求者）之需要→重視的是有沒有做對的事。

(三)稽察財務（物）違失，核定財務責任，匡正財務紀律─財務（物）稽察工作（Inspecting）：

此類審計工作，目的在稽察各機關財物及財政上之不法或不忠於職務之行為，進而核定其財務責任，係審計機關對監察部門（彈劾、糾正）及司法檢察部門（違法失職，尤其是犯刑事責任者）提供之服務，重點在達成合規性審計之消極功能。

1.通常在學理上，會把政府審計大略分成財務審計與績效審計兩大類，而財務（物）稽察通常係歸在廣義的財務審計中。

2.(1)適正性：審核決算金額有無錯誤、遺漏、重複或粉飾等情事。

(2)合規性：

a.審核財務收支有無違背預算或有關法令等不當支出（核定財務責任）。

b.審核財物管理有無未盡善良管理人應有之注意或故意或重大過失（核定賠償責任）。

(3)效能性：

a.考核各機關之績效，注意有無未盡職責或效能過低。

b.提供所發現制度規章缺失或設施不良之建議改善意見。

c.提供審核以前年度預算執行之有關資料及建議意見。

六、財務審計與績效審計之關連與比較

(一)關連：

(二)比較：

比較項目	政府財務審計	政府績效審計
目的	評估政府財務（會計）報告是否允當表達，有關法令規定是否被遵循	評估政府施政績效，並提出建議改善意見
工作範圍（審計主體）	政府財務（會計）報告及相關控制	政府施政計畫
控制評估面	會計控制	管理控制
方法	運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之證據	經濟、效率與效益之評估方法
衡量指標	較客觀	較主觀
查核人員	一般為具有會計、審計背景者	需具備多方面知識者，如法學、工程、審計等

【資料來源：賴森本、許哲源，2006，審計學】

七、我國財務審計（Financial Auditing，定義在”五”）之內容：

(一)書面審計：

1.公務機關分配預算（審§35）、公有營業及事業機關之預算、分期實施計畫、收支估計表（審§49）之查核。

2.公務機關會計報告、原始憑證（審§36）、公有營業及事業機關會計報告（審§49）之查核。

3.各機關半年結算報告之查核（決§26之1）。

4.各機關決算之審核（審§45、§50）。

(二)就地抽查（實務上稱為財務收支抽查）：

1.流程：查核規劃（包含選定受查單位）→評核內部控制→執行證實測試以蒐集證據→撰寫報告並繕發審核通知。

2.評述：基本上，此流程跟財務報表審計大致相同，惟應注意以下幾點：

(1)由於審計機關成立之目的係監督政府財政收支，且審計機關可以全權決定選擇之受查機關，因此與企業財務報表審計相反的是，風險越大，越容易成為被審計的對象。另外，為提升審計效率，近年來流行所謂風險導向審計（Risk-based Auditing）方法，其強調在選擇受查者以及實際查核時，應深入瞭解受查者的目標並做風險評估，並將注意力聚焦在高風險區域，以提高審計工作之效率及效果，降低審計風險。

(2)評核內部（會計）控制：此處的評核技術，基本上與企業財務報表審計無重大差異。但由於在政府機關有許多與內部控制相關且一定要遵守之規定（例如：內部審核處理準則），故評核內部控制本身就是一個合規性審計，而評核內部控制所發現之缺失也會是財務審計之報告（及審核通知）內容的一部分，因此，若評估控制風險為高，則必須作全面之控制測試，此與企業的財務報表審計並不相同。後者之目的係對財務報表有無允當表達表示意見，故內部控制之缺失並不在其報導範圍之內，為取得支持其對控制風險估計之證據，當估計控制風險為低時，應擴大控制測試之性質、時間與範圍；反之，則可能僅做少量控制測試，甚至捨棄控制測試而僅做證實測試。

(3)審核總決算並提出總決算審核報告（審§34）。

八、績效審計（Performance Auditing，定義在“五”）

(一)內容：

1.計畫效果、經濟以及效率的評估。

2.評估內部（管理）控制。

3.遵循。

4.前景性分析（Prospective Analyses）。

(二)績效審計之辦理程序：

1.調查項目之選擇，以及查核目標之確立，仍需運用風險導向審計觀念。

2.尋找有無明確之績效衡量指標（例如：比較之對象、標竿、既定標準、組織目標，這是實務上最困難的部分，因為政府之績效有時很難量化）。

3.蒐集審計證據。

4.評估所獲證據，及其所造成對審計標的績效之影響。

5.分析造成績效不佳之原因。

6.研擬建議改善意見。

7.追蹤改進情形。

九、我國政府審計之過去、現在與未來

(一)歷史演進：

	我國傳統政府審計	我國現代政府審計
審計工作性質	財務審計	財務與績效審計並重
審計目的	防弊、合法與財表允當	除左述外，尚包含績效衡量
審計人員	角色防弊者、簽證者、財務司法	除左述外，還是管理諮詢者
審計時點	事前為主	事後為主

(二)未來方向檢討：

1.政府財務審計與決算之「審定」：審定之觀念與現代審計理論不一致，蓋審計人員只是資訊的簽證者，且提供的應僅是合理確信，然而審定則不但無風險觀念，亦僅能出具無保留意見，實不符國際間政府審計之潮流。

2.績效審計方面：雖然因為審計人員的獨立性，使其成為較行政部門更好的績效衡量者，惟由於審計人員大部分僅具備會審專業，執行績效審計之專業能力尚須加強。

3.政府新興施政措施之查核（New Delivery Arrangement）：新興施政措施指的是行政部門結合或運用與民間資源以提高施政效率之作法，例如：業務外包、民營化、獎勵民間參與公共建設。此時，行政機關由原先的服務提供者成為服務監督者，且此種作法易使行政行為較不易受國會監督、潛在風險也會提高。在此種新趨勢下，審計機關考核之重點亦應有所調整。

(三)審計機關之定位：

審計為良好公部門治理架構之關鍵因素，可協助監督（Oversight）、洞察（Insight）及前瞻（Foresight）之治理角色。監督者角色包括打擊貪污、促進行政機關之透明與確保課責機制之建立；洞察者角色則係針對查核施政計畫之經濟、效率及效益性，進而提出對行政管理之改進意見；前瞻者角色則聚焦未來的挑戰，如人口結構變化、經濟條件或改變安全之威脅，並從快速變遷之科技、複雜的社會及經濟環境中，確認風險及機會之所在。審計機關扮演監督之角色係其存在之基礎，惟發展愈成熟之審計機關，應朝向以洞察及前瞻角色為重，督促各機關提昇施政績效，並協助其風險管理。

參考資料

許哲源，2002，政府審計超然獨立之探討，審計季刊第22卷第4期。

許哲源，2009，績效審計辦理現況與未來展望，審計季刊第29卷第4期。

審計部撰，中華民國政府審計制度簡介。

賴森本、許哲源，2006，審計學。