撰文◎朱毓仁(國立中興大學、私立東海、朝陽科技大學會計系兼任講師)
我國預算法對基金之分類與政府會計準則公報之基金分類不同，政事型各基金預算編列與執行有不同之規範與彈性，預算法規定特別收入基金、資本計畫基金、債務基金等政事型基金得比照營業基金（業權型基金）以配合業務增減需要隨同調整之收支，宜有檢討之必要。
壹、概述
政府組織與一般商業組織之會計理論之差異為政府以基金為會計個體，中央政府或各地方自治團體〔包括直轄市、縣（市）政府或鄉（鎮、市）政府）〕等組織，各自擁有數個基金，以處理該級政府之所有收入與支出，各級政府至少包括一個普通基金，或數個特種基金；商業組織僅為一會計個體。
政府基金之分類，我國預算法採歲入是否供一般用途支用，分為普通普金及特種基金；惟美國政府會計準則委員會按基金之政（業）務活動與其經濟特性，將基金區分為政事型基金、業權型基金與信託及代理基金等三種。
我國政府組織之普通基金與特種基金預算編列及彈性各有不同。依預算法第17條規定各單位（普通基金）以全部歲入與歲出編列於總預算，執行時不得於預算外動用公款（預算法第25條），預算之彈性僅為預備金（第一及第二預備金）；惟特種基金係編列附屬單位預算，如因經營環境發生重大變遷或正常業務之確實需要，報經行政院核准者，得先行辦理，並得不受第25條至第27條之限制。
普通基金與特別收入基金、償債基金、資本計畫基金等，主要收入與支出均為政府為保障基本人權、鞏固國權、發展經濟等施政所必需政務活動之收支，美國政府會計準則委員會將其稱為政事型基金。惟我國預算法按歲入是否供一般用途支用，將基金區分為普通基金及特種基金，給予政事型特種基金比照業權型基金賦予較大之預算彈性，惟相同經濟特徵之政事型基金，有不同預算編列與彈性。本文乃就基金定義與分類、基金理財觀點與特徵、基金之理論等方面進行探討。
貳、基金定義與分類
基金定義：
依美國政府會計理事會（Governmental Accounting
Standards Board，以下簡稱 GASB）1979年所發布之第一號聲明書「政府會計與財務報告準則（Governmental
Accounting and Financial Reporting Principles）」第二段對基金所下的定義為：「稱基金者，謂依特別法令、約定或限制，以執行特定業務或達成一定目標為目的，所分開記載的現金與其他財力資源，連同一切有關的負債與剩餘權益或餘額及其變動，所構成一套自相平衡的帳目，而為一獨立之財務與會計個體。」政府會計之基金與商業會計（即會計界通稱之「財務會計」）所述之基金觀念不同，一般企業組織設置之基金，僅係在銀行設置專戶供存儲提用，僅為會計之「投資與基金」科目，列報於資產負債表中，其非一獨立之財務與會計個體。惟於政府組織中，每一基金之資金收支各自獨立，且有其一套自相平衡的會計系統，為一個財務報導個體。
基金分類：
我國預算法分類：
依預算法之定義，歲入之供一般用途者，為普通基金；歲入之供特殊用途者，為特種基金。特種基金包括營業基金、作業基金、特別收入基金、資本計畫基金、債務基金及信託基金等六種。一般均將非屬營業部分及非屬信託基金之特種基金統稱「非營業基金」，通常包括作業基金、特別收入基金、資本計畫基金、債務基金等，通稱為「非營業基金」。
我國預算法第4條第1項規定，稱基金者，謂已定用途而已收入或尚未收入之現金或其他財產。基金分為下列二類︰
普通基金︰歲入之供一般用途者，為普通基金。
特種基金︰歲入之供特殊用途者，為特種基金，其種類如下︰
供營業循環運用者，為營業基金。
依法定或約定之條件，籌措財源供償還債本之用者，為債務基金。
為國內外機關、團體或私人之利益，依所定條件管理或處分者，為信託基金。
凡經付出仍可收回，而非用於營業者，為作業基金。
有特定收入來源而供特殊用途者，為特別收入基金。
處理政府機關重大公共工程建設計畫者，為資本計畫基金。
美國政府會計準則委員會（GASB）分類：GASB的分類，基金依政府之政務、企業及受託等不同活動，區分為政務基金、業權基金及受託基金三大類，其分類最主要目的在於不同類型基金，財務資訊的衡量與揭露，各有不同重點。
政務基金（Governmental
Funds），基金用途用於政府大部分之政務活動，包括下列四種：
普通基金（General
Funds）：指收入財源供一般用途者。
特別收入基金（Special
Revenue Funds）：指依法律規定，以特定收入為財源支應於特定用途者。
資本計畫基金（Capital
Projects Funds）：指特定財源支用於構建主要資本設施者。
債務基金（Debt
Service Funds）：係記載財源累積，以備供支付長期公共債務之還本付息者。
業權基金（Proprietary
Funds）：類似企業個體，包括：
營業基金（Enterprise
Funds）：以企業經營型態出現之政府機構，提供財貨或勞務，依一般財務會計準則計算損益。
內部服務基金（Internal
Service Funds）：對政府其他部門或其代理機關，提供商品或勞務，並收取成本之個體。
受託基金（Fiduciary
Funds）與永久基金（Permanent
Funds）：受託基金創立之主要理由為政府以受託人地位，將信託資產投資，並將投資所得用於特定目的上，此特定目的常見者為教育、文化及社會保險福利等。可分為：
信託基金（Trust
Funds）：係政府以受託人或代理人身分，管理特定個人或其他基金資產之個體。在
GASB第34號公報發布前，政府將信託基金分成備用基金（或稱動本基金，Expendable
Trust Funds）、存儲基金（或稱留本基金，Nonexpendable
Trust Funds）、卹養信託基金（Pension
Trust Funds）。備用基金類似政事基金，尤其是特別收入基金，依上述公報所述，目前備用基金已被定義為特別收入基金（Special
Revenue Funds）；存儲基金類似業權基金，此類基金之本金必須保持不動，即應保留基金之本金。
永久基金（Permanent
Funds）：GASB第34號公報發布後，又多了一種新型基金，稱為永久基金，因其來源主要為捐贈（如表演藝術中心及公園之贈與），因此要求本金應被永久保存。且該基金係用來支應有益政府本身，而非有益於外部機構的一種留本基金。
代理基金（Trust
and Agency Funds）：如一個政府機構代替另一個政府機構徵收租稅，或有其他代收代付之資金。代理基金之受託人對委託人之財產僅有管理權，而無運用權。
參、基金之會計特徵與理財觀點
GASB第34號公報規定各類政務基金所提供之報表包括：平衡表、收支暨基金餘額變動表，這些報表係採用當期財務資源流量為衡量焦點（Measurement
Focus）。業權基金所提供之報表包括：平衡表、收支暨基金淨資產變動表、現金流量表，這些報表係採用經濟資源流量為衡量焦點，並以應計制的會計基礎加以編製。茲將政務基金、業權基金之財務資訊的衡量與揭露，簡述如下：
政務基金之會計特徵：政務基金不計盈虧、無業主權益科目、取得長期性資產列為基金之支出、舉借長期性負債係基金之收入、長期性資產折舊不計列為基金之支出等。因此，政務基金之會計具有以下特質：
不計算盈虧：普通基金之記載，其主要目的乃在顯示一切財務資源之來源與運用，故不計算盈虧，而只計算收支之餘絀。
固定項目分開原則：所謂固定項目是指固定資產與長期債務，普通基金與一般商業會計不同，不論資本支出、收益支出，均作為支出處理。採固定項目分開原則，是因固定資產之取得，純為備供長期使用。政府既無意表達以固定資產抵償負債之償債能力，亦無意表達依固定資產獲致收入之投資財力。又基金任一年度之資源，僅供一個年度的支用，並非為支付全部長期債務而持有，故普通長期債務亦不列入普通基金，但另設置長期負債類帳戶。
不計算折舊：固定資產之取得既以支出處理，因此其所購置之長期性資產係另行登載於長期性資產帳戶，而資產之折舊不予記錄普通基金。
衡量焦點著重於會計責任、衡量及報導當期（可支用）之財務資源。
業權基金之會計特徵：業權基金雖不以營利為目的，惟因其與民營企業性質相當，其會計原則宜與商業會計採取同一基礎，俾便比較衡量，並向被提供服務之部門收取適當之價款。因此，業權基金之會計具有以下特質：
適用一般財務會計公認會計原則。
對資本性資產及長期負債進行會計處理，並須計提折舊。
衡量焦點著重於作業責任，衡量及報導經濟資源（如同企業會計），包括財務資源與非財務資源兩類。故依預算法規定，其須有業務收支之估計、餘絀撥補之預計及現金流量之預估等。亦即其財務報表包括有按一般公認會計原則計算之作業收支。而現金流量表，包括各項業務活動、投資活動、融資活動及匯率變動影響等造成之現金來源、用途及其淨增（減）之情形。其中，業務活動泛指投資及融資活動以外之各項交易及其他事項，如提供服務或執行各項補助計畫等；投資活動，主要為承作與收回各項投資及貸款、固定資產之建設改良擴充與資金之轉投資等；融資活動，則主要為國庫增撥基金、長短期債務之舉借與償還等。
肆、基金之理論
布坎南（Buchanan）、Hsiung對於政府組織採用基金為會計個體，主要係基金具備專款專用、俱樂部及防水艙等三個理論，簡述如下：
專款專用理論：
早期政府之公共收支採統收統支原則，由於各機關收取稅費收入與支用經費之時點發生落差，若採統收統支可由國庫統一調度，除較具彈性外，亦可減輕資金調度所發生之利息負擔，財政學者咸認同此一理財方式。惟財政學者布坎南（Buchanan）在
1963年所發表之論文，對於傳統「統收統支」的觀點提出直接而深刻之批評，這篇論文也成為日後討論「專款專用」問題時所引用的經典之一。其主要論點如下：
政府支出與課稅的目的主要在滿足社會大眾的需要，因此政府所有作為應由「選民」來決定，如果「選民」的觀點認為「專款專用」較好，那麼傳統上以「政府決策者」的觀點所認定之「統收統支」作法，即值得斟酌。
在「統收統支」的作法下，選民僅能對「總支出水準」投票，而不能進一步選擇各個項目個別的支出水準。但是在「專款專用」的作法下，選民可以分別對兩個支出項目投票取捨。在特殊情況下，兩種表決會有一樣的結果，但是，一般而言，兩種結果並不一樣。而和前面的作法新比，「分開表決」更能精確地反映選民的偏好。
布坎南認為政府就像是貪得無饜的「吞鯨」（Leviathan），如果能採取專款專用的作法，最少具有兩層意義：一是納稅人可以較明確知道自己繳納的稅被用到哪裡；另一層意義是可以利用專款專用保障個人的目的。
目前美國聯邦政府使用極多之指定用途稅（Earmarked
Tax），並將其收取之稅收歸入信託基金，即屬專款專用之性質。另使用者付費、受益者付費所成立之特別基金，亦是專款專用理論下之產物。其他如依污染者付費原則課徵環境污染稅所成立之空氣污染防治基金，亦同屬專款專用理論所成立之特種基金。其中依受益者付費或使用者付費所成立之特別基金，更是專款專用的典型例子。在受益者付費原則下，政府直接向受益者收取費用，不但可以反映成本，約束需求，減少該類財貨之浪費，更可以因而取得相對財源，減輕國庫負擔。另一方面站在福利經濟學眼光來看，經由受益人購買該財貨所願支付的價格，可以顯示受益人對該類財貨的需求偏好。若對受益者從公共財所獲得的邊際利益課稅，或從政府因提供公共財所產生之邊際成本課稅，可以使該一收費價格等於受益者之邊際利益或生產者之邊際成本，如所提供者為最適生產水準，將可達成柏瑞圖最適數量，糾正政府之失靈現象（Government
Failure）。
俱樂部財理論：
在公共財領域中，有所謂「俱樂部財」（Club
Goods）之分類，俱樂部財係指專供特定人使用之財貨，此一概念亦由
Buchanan提出。一般公共財具有非排他性（Nonexcludability）、非敵對性（Nonrivalty）之特色，亦即消費者不必支付代價即可使用該財貨，消費者使用公共財之同時亦不影響其他人之使用。但俱樂部財不同，該財貨僅能供一定人數之特定人使用，若超過一定人數將發生擁擠成本（Congestible
Cost）。部分特種基金之基金用途專供特定人使用即是俱樂部財，如工業區開發管理基金、醫療服務業開發基金、有線廣播電視事業發展基金、農業發展基金、漁業發展基金、自然生態保育基金等。
針對工業區開發管理基金在原價買回未設廠工業區土地時，應否退還原徵收之管理費，大法官釋字第515號解釋：「工業區開發管理基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所課徵之特別公課及使用規費，」，即謂該基金係「有共同利益群體」，亦即屬於俱樂部財之範疇。
防水艙理論：
Hsiung（1997）認為，面對鯨吞般的政府，個人或選民可能更擔心在一個支出項目上的浪費和缺失會擴充到其他的部門。因此「專款專用」的作法就有點像潛水艇防水艙的功能，讓一個地方的缺失不致於擴散而影響到整艘潛艇的安危。所以該理論係站在防弊的立場提出，每一基金各是獨立之防水艙，各基金之經營各負其責，其成敗不會影響到其他基金。
綜觀上述，特種基金之成立有其理論基礎，有者根據專款專用理論，有者根據俱樂部財觀點，有者基於防弊之防水艙論點，或者兼具各種論據。其中，專款專用理論算是最具普遍性者，特種基金設置之原始目的，本來就在專款專用，尤其是指定用途基金（Earmarked
Fund）。美國審計總署（GAO）於
2001年之報告中指出，聯邦政府指定用途基金，1999年有224個信託基金，247個特別基金（GAO,
2001：11）。至於俱樂部財之立論，則僅適用於特定族群適用之基金，如我國農業發展基金、原住民族綜合發展基金，非供特定族群者，如交通作業基金、水資源作業基金等，俱樂部財之立論並不適用。另外，基金若承受虧損，最後仍由政府承擔其經營成敗，因此，防水艙之觀念在我國實際上並不適用。
伍、各基金預算編列與彈性之探討
各級政府預算之編列，依預算法第16條之規定，分為總預算、單位預算、單位預算之分預算、附屬單位預算、附屬單位預算之分預算等五種。而普通基金依法編製單位預算，並將全部歲入歲出彙編於總預算。至於非營業基金之編列則有兩種型態，一為單位預算，一為附屬單位預算。單位預算與附屬單位預算最大的區別，在於前者應以歲入歲出之全部編入總預算；後者，則以歲入歲出之一部編入。所謂歲入歲出之一部，依預算法第86條第1項後段規定，指的是非營業基金之由庫撥補額或其應繳庫額。
普通基金係編製單位預算，依預算法所定各機關單位預算執行之規範為：
歲入預算超收一律解庫，不得坐抵或挪移墊用：依預算法第59條規定，各機關執行歲入分配預算，應按各月或各期實際收納數額考核之；其超收應一律解庫，不得逕行坐抵或挪移墊用。
應按歲出預算執行，不得超支且不得提前支用：依預算法第61條規定，各機關執行歲出分配預算，其下月或下期之經費不得提前支用，遇有賸餘時，除商其主管機關呈報行政院核定，將其已定分配數或以後各期分配數之一部或全部，列為準備，俟有實際需要，專案核准動支或列入賸餘外，得轉入下月或下期繼續支用，但以同年度為限。
經費流用限制：依預算法第62、63條規定，總預算內各機關、各政事及計畫或業務科目間之經費，不得互相流用。各機關之歲出分配預算，其計畫或業務科目之各用途別科目中有一科目之經費不足，而他科目有賸餘時，應按規定流用之；但不得流用為用人經費。
動支預備金之條件：依預算法第64、70條規定，各機關執行歲出分配預算遇經費有不足時，應報請上級主管機關核定，轉請中央主計機關備案，始得支用第一預備金，並由中央主計機關通知審計機關及中央財政主管機關；各機關原列計畫費用因事實需要奉准修訂致原列經費不敷、原列計畫費用因增加業務量致增加經費、因應政事臨時需要必須增加計畫及經費等，得經行政院核准動支第二預備金及其歸屬科目金額之調整，事後由行政院編具動支數額表，送請立法院審議。
年度結束後收入及經費支用限制：依預算法第72條規定，會計年度結束後，各機關已發生尚未收得之收入，應即轉入下年度列為以前年度應收款；其經費未經使用者，應即停止使用。但已發生而尚未清償之債務或契約責任部分，經核准者，得轉入下年度列為以前年度應付款或保留數準備。
惟預算法對特別收入基金、資本作業基金、作業基金及營業基金等所編之附屬單位預算，其預算之執行另於預算法內列專章規範，並賦予相當大之彈性，茲以預算法第六章─附屬單位預算為例：
營業基金以外之其他特種基金準用營業基金規定：依預算法第89條規定，附屬單位預算中，營業基金以外其他特種基金預算應編入總預算者，為由庫撥補額或應繳庫額，但其作業賸餘或公積撥充基金額，不在此限，其預算之編製、審議及執行，除信託基金依其所定條件外，凡為餘絀及成本計算者，準用營業基金之規定。
隨業務情形之增減可調整收支，併入決算辦理：依預算法第87條第1項規定，各編製營業基金預算之機關，應依其業務情形及第76條之規定編造分期實施計畫及收支估計表，其配合業務增減需要隨同調整之收支，併入決算辦理。
因經營環境發生重大變遷或經常性業務需求，得先行辦理：依預算法第88條規定，附屬單位預算之執行，如因經營環境發生重大變遷或經常性業務之確實需要，報經行政院核准者，得先行辦理，並得不受第25條至第27條之限制。但其中有關固定資產之建設、改良、擴充及資金之轉投資、資產之變賣及長期債務之舉借、償還，仍應補辦預算。每筆數額營業基金3億元以上，其他基金1億元以上者，應送立法院備查；但依第54條辦理及因應緊急災害動支者，不在此限。公務機關因其業務附帶有事業或營業行為之作業者，該項預算之執行，準用前項之規定。
陸、結語
政府之政事型基金主要資源為公共財來源，較商業組織受到市場（價格）制裁力（Discipline）迥異。政事型基金之歲入來源為稅課收入、罰鍰及賠償收入及規費收入等具強制力之資源，不論是稅收或捐贈而來之資金，均不是經由市場機制募集而來，收入與支出不具相關性，無會計之收入與費用配合原則之適應，此類公共財具獨賣性，政府藉由制定稅率或罰則，作為公共財之收取依據；相對的，公共財無顧客僅有受益者，受益者無法像顧客以協議交換或拒絕付款的方式加以制裁，減弱顧客由價格體系制裁自然獨賣者的能力。是故，政事型基金之經濟特性相同，其有關資源之取得與支用，應有較業權型基金更嚴格，以及一致性之預算支用規範。業權型基金受到市場（價格）制裁力，其收入與支出具有對應性並受市場支配，其預算執行應配合業務增減需要隨同調整之收支。
預算法乃為會計法及審計法之根本，我國政府會計觀念公報及政府會計準則公報均參採美國政府會計準則委員會之基金分類作相關之規定，惟於預算法仍採特殊之二分法，並給予普通基金外之政事型基金比照營業基金之彈性，似有檢討改善之空間。
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