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論軍教薪資免稅評議

撰文◎金鑫(補教名師、新新文化基金會稅務顧問)

壹、楔子

　　財政部宣布軍教人士其薪資所得最快於明（99）年恢復課稅，民國100年5月申報所得稅，使得爭議多年的租稅改革案總算即將告一段落，若再無意外或選舉考量應會成案，如此才能對眾多非薪資所得免稅之市井小民宣示政府租稅改革的誠意及彰顯社會公平、正義的決心。此外，若能恢復軍教薪資課稅，則增加的稅收並非回饋全體納稅人，而是將軍人課稅所得之稅收57億，用以調整志願役勤務加給；另中小學、幼稚園、托兒所、教職員恢復課稅，其新增之98億元稅收，用以改善教育環境。而本文先就現行所得稅法第四條免稅條款來檢討，再就軍教薪資免稅應否繼續維持加以評論。

貳、免稅所得制定之理由（目的）

一、意義

　　基於各種考慮而選定某種所得給予特別規定，可免計入課稅所得額之中，亦即免除其租稅負擔；又稱為所得之排除額（Exclusion）。

二、我國所得稅法制定免稅所得之理由

(一)優遇從事特殊職務：如：軍人、中小學教職員薪資所得。

(二)發展經濟及促進資本形成：如：五年免稅措施及儲蓄投資定額免稅，甚至證券交易所得免稅皆著眼於此。

(三)促進社會福利：如：保險給付全額免稅、退職所得定額免稅。

(四)基於國際互惠或外交慣例：如：外交官之所得。

(五)避免徒增稽徵費用：如：各級政府之所得。

(六)為避免重複課稅：如：土地交易所得及因繼承或受贈與而取得之財產。

(七)促進教育文化發展：如：獎學金、研究考察補助費。

為簡化稽徵及稅務行政困難：如：境外所得、隱含所得、未實現資本利得等。

三、所得稅法第四條規定之免稅所得

免稅性質	免稅所得
特殊職業及身分之免稅所得	1.現役軍人薪餉（所§4Ⅰ-1）。 2.公私立托兒所、幼稚園、國民中小學教職員之薪餉（所§4Ⅰ-2）。 3.個人因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定領取之撫恤金或死亡補償（所§4Ⅰ-4）。 4.公教軍警人員、勞工、公營機構服務人員所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼（所§4Ⅰ-5）。 5.個人之稿費、版稅、編劇、演講鐘點費等全年合計以不超過新臺幣18萬元為限（所§4Ⅰ-23）。 6.政府機關辦理各種考試及各級學校入學考試發給試務人員工作之費用（所§4Ⅰ-24）。
配合社會政策之免稅所得	1.傷害或死亡之賠償金及依國家賠償法規定取得之賠償金（所§4Ⅰ-3）。 2.人身保險、勞工保險、軍公教保險之保險給付（所§4Ⅰ-7）。
儲蓄投資獎勵之免稅所得	1.依法令規定具有強制性儲蓄存款之利息（所§4Ⅰ-6）。 2.郵政存簿儲金之利息（郵儲§16）。 3.儲蓄投資之股利及利息所得全年合計數不超過新臺幣27萬元者（所§17），但自88年1月1日以後公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用之（所§17之3）。 4.長期持有證券交易所得之半數（所§14）。 5.證券交易所得之停徵（所§4之1）。 6.投資稅額抵減（產升§8）。
避免重複課稅之免稅所得	1.個人出售土地之財產交易所得（所§4Ⅰ-16）。 2.因繼承、受遺贈或受贈而取得之財產，但取自營利事業贈與之財產不在此限（所§4Ⅰ-17）。
基於獎助研究發展之免課稅所得	1.我國或國外政府、國際機構、教育文化科學研究機關團體或其他公私立組織，為獎勵進修研究或參與科學或職業訓練而給予之獎學金及研究考察補助費（所§4Ⅰ-8）。 2.中華民國國民以自己創作或發明取得登記之合法專利權，提供或售予生產事業使用而取得之權利金或收入（50%免稅）（提升§11）。
基於國際慣例之免課稅所得	1.基於外交慣例：各國駐華使領館之外交官及享有外交官待遇人員在職務上之所得（所§4§Ⅰ-9）。 2.基於互惠原則：各國駐華使領館及其附屬機關內之其他該國籍職員在職務上之所得（所§4Ⅰ-10）。 3.為促進國際文化科技交流：自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依約在中華民國境內提供勞務者，其由外國政府機關、團體或教育文化機構所給付之薪資（所§4Ⅰ-11）。
為配合進行住宅政策之減免稅	1.出售自用住宅所繳納綜合所得稅之退還或扣抵（所§17之2）。 2.購屋借款利息支出每年可列舉扣除新臺幣30萬元（所§17Ⅰ-2）。
基於稅務行政困難或簡化而未予課稅或免稅	1.自用住宅及家庭主婦勞務之隱含所得。 2.未實資本利得。 3.伙食津貼每月1,800元以下者。 4.未超過規定之加班費、日支費及差良費。 5.雇主提供員工之其他福利所得。

參、免稅條款制定的影響

一、現行免稅規定之評論

(一)整體評論：

就整個免稅及未稅範圍來看，我國現行規定較其他家更為廣泛，近年來國際上從事稅制改革的國家，無不朝著縮小減免稅範圍以擴大稅基，進而降低稅率的方向推行，目標在促進租稅公平合理，甚至明示提高消費稅的比重、降低所得稅的比重之大方向，值得做為我國稅制改革之參考。

(二)列舉評論：

1.軍人薪餉及國中以下教職員薪資免稅：形成對其他職業別之歧視，況且過去免稅之時代背景早已不復存在，自應改弦更張。

2.公教軍警所領政府發給之實物配給或房租津貼等：不僅造成身分別歧視，該等所得之免稅亦欠缺說服力。

3.稿費定額免稅：理論上應減除必要成本費用後課稅，若成本費用不易求得，可給予一定比率扣除，或如財政部研議中，予以分離課稅，更可減少稽徵之困難。

4.政府及入學考試工作人員之工作費用：亦如同稿費，本質上皆無免稅之理，但為稽徵方便，可對之分離課稅。

5.證券交易所得及土地交易所得：均為資本利得，高所得者較低所得者擁有較多的這類所得，若對之免稅，不但不利於所得重分配，更嚴重違反量能課稅原則；另一方面，也有助長金錢遊戲之虞。

※二、免稅條款制定之影響

(一)從社會公平面而言：

1.免稅具選擇性，而非普遍受惠，享受免稅者少納之稅，勢必由未享者來承擔，既違反有所得即應課稅的大原則，也有悖於普通性原則。

2.任何一種所得被排除於課徵之外，均有壓低所得總額之效果，將減損累進稅率促進重分配之功能。

3.以同額之免稅所得而言，高所得者因適用較高邊際稅率，故享受較多的免稅實益，對低所得者形成不公，且違反量能課稅原則。

(二)從經濟效率面而言：

對某種所得免稅，而對其他所得課稅，將使資源競相投入免稅項目部門，導致該部門使用過多資源，而造成資源配置的扭曲，違反租稅中立性。

(三)從財政收入面而言：

假設稅收不變，免稅規定造成稅基侵蝕，政府為取得一定稅收，只好提高稅率，但高稅率將誘使人們逃漏稅，進一步使稅基變小，形成惡性循環。

肆、軍教薪資免稅之評議

一、中小學、托兒所、幼稚園教職員薪資免稅之評議

(一)贊同免稅之理由：

1.過去國民教育並不普遍，為鼓勵興學、從事教育工作，而以免稅獎勵之。

2.發揚尊師重道的精神。

3.體恤中小學教職員待遇不高、生活清苦。

4.配合九年國民教育之政策。

5.為順利完成憲法規定之義務教育而免稅。

(二)反對免稅之理由：

1.近年來私人興學頗盛，私校多具有營利性質傾向，且不時出現經營管理問題，鼓勵興學之政策目的與原意已不復在。

2.現行只對國中、小學等教師免稅，卻對高中、大學教師仍應課稅，非但未能發揮尊師重道的精神，反而形成教師同業間稅負的不公平。

3.多年來政府不時大幅調整中小學教職員待遇，現與一般公務員已不相上下，既然公務員應稅，就無理由對中小學教職員免稅。

4.免稅之規定徒增稽徵行政業務上的漏洞與困難，在身分的認定與範圍上迭生困擾。

5.九年國教之政策早已打完美好的一仗，既已完成階段性任務，實不應再以過時的理由免稅，而且歷年免稅所造成之稅收短少，不利政務推展。

(三)結論：

免稅優惠應取消，但或可提高其待遇或增列特別扣除額等配套措施。

二、軍人薪餉免稅之評議

(一)贊同免稅的理由：

1.職業危險性大，如爆破、野戰部隊。

2.待遇偏低，尤以義務役官兵為然。

3.鼓勵從軍，提高報軍校誘因。

4.課稅亦可能因而洩露軍事機密。

(二)反對免稅的理由：

1.其他職業亦具有危險性，警察也同樣須繳稅。

2.目前待遇並不低於一般受僱人員（且水電費享有半價優惠）。

3.免稅並非獎勵的唯一方法，可以提高待遇的方式取代，既可收獎助之效，又可促進公平。

4.稅收短少，不利財政收入。

(三)結論：

1.前線及外島地區之現役官兵職業危險性高且壓力大，該予以免稅。

2.義務役因稅務行政困難且待遇偏低，可免稅。

3.其他軍人不得免稅，如此區分不但尊崇軍人國家社會貢獻，亦同時兼顧租稅公平原則。

★三、分別就公平與效率觀點評議

(一)公平層面：

1.現役軍人及中小學教職員的薪資所得近年來逐漸提高，早已比社會中某些所得階層的所得還高，如給予免稅，造成高所得者可免稅，而低所得者反而需納稅，如此經濟能力高者不但沒有多負擔租稅反而不繳稅，且家中有軍教人士卻是高低不同所得申報戶，導致高所得申報應免稅利益較大，如此不符垂直公平。

2.軍教人士與警察、公務員在不同身分但其所得相同下，一可免稅，但另一卻要繳稅，在相同經濟能力下，卻予以不同租稅待遇，不符水平公平。

3.對軍教薪資免稅，係基於身分別規定而非所得高低，有違課稅普遍原則。

(二)效率層面：

根據經濟觀點，課徵所得稅可能會產生「替代效果」而造成「超額負擔」，增加福利成本，如對所得稅課徵範圍中的現役軍人及中小學教職員薪資所得再予免稅，將干擾就業者的選擇，使原非軍教人士的就業者或社會新鮮人競相投入免稅的軍教體系部門，勢將產生資源配置扭曲，違反「租稅中立性」，造成社會效率的損失，減低經濟效率。

伍、專題追蹤

、試就軍人薪餉、中小學教職員薪資所得免稅之爭議為何？說明其正反意見並略加評議之。

    解答:

中小學教職員薪資應否免稅	軍人薪資應否免稅
1.維持免稅的理由： (1)發揚尊師重道之精神。 (2)待遇微薄，生活清苦。 (3)鼓勵私人興學，普及教育。 (4)配合憲法明定之義務教育政策。 2.取消免稅的理由： (1)課稅並不影響尊師重道，教師更應為納稅之表率。 (2)形成教師同業間稅負的不公平待遇（高中以上教職員之薪資仍應課稅）。 (3)目前待遇並不低於一般受僱人員。	1.贊成免稅的理由： (1)職業危險性高且工作壓力大。 (2)鼓勵從軍志願。 (3)待遇偏低且轉業較難。 2.反對免稅的理由： (1)其他職業亦具有危險性，如警察。 (2)目前待遇並不低於一般受僱人員。 (3)免稅鼓勵從軍並非唯一獎勵之途，況且軍人各項優惠亦多（如水電費半價）。
評議：免稅之理由已很牽強，不論從社會公平、經濟效率與財政收入觀點來看，皆帶來不良的影響。因此不妨先調薪再課稅，或改採特別扣除方式，使之僅能定額免稅。另義務役、前線及外島軍人薪資仍應維持免稅。