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簡介我國政府會計準則公報第8號─「作業基金之會計處理及財務報告」

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

作業基金係我國政府會計實務運作上的兩種業權型基金（Proprietary Fund）之一，另一為營業基金。

營業基金與作業基金之差別，依我國預算法第4條規定，營業基金為供營業循環運用者；而凡經付出仍可收回，而非用於營業者，為作業基金。申言之，雖然營業基金與作業基金皆有「營運」行為，且為了保持其投入資本之完整，必須使用私人企業會計之成本制度以作為其商品或勞務之定價依據，但營業基金（例如：中油、台電、中央銀行）之營運並不以收回成本為已足，應進一步將本求利，在配合政府政策的前提下追求利潤最大化，而作業基金（例如：公立醫院、公立學校）僅要求收回成本即可。

在美國，根據美國政府會計準則委員會（Governmental Accounting Standards Board，GASB）之規定，州及地方政府之業權基金，包含了事業基金（Enterprise Fund，在美國主要是指公用事業Utility）與內部服務基金（Internal Service Fund），其主要差別在於商品或勞務所提供之對象，以及是否追求利潤。事業基金商品或勞務所提供之對象主要是該政府內部以外的一般大眾或組織（例如：私人企業、其他政府），以追求合理利潤為目的；內部服務基金服務之對象「主要」是同一政府內的其他部門，且是以成本彌補（Cost Reimbursement）為前提。內部服務基金成立之目的，通常係為了以更經濟、有效率、效果之方式，滿足政府內部單位之共通性需求（例如：文具、車輛維修、保險等）。

兩相對比，我國並無設置內部服務基金，美國亦無我國之作業基金，我國之營業基金與美國之事業基金亦不太相同。美國之事業基金通常係由政府獨資，且其主要仍適用美國政府會計準則委員會所發布之公報（Statements of the Governmental Accounting Standards Board）(註1)，而非依我國各號政府會計準則公報之規定：「除法律或政府會計相關公報另有規定，依其規定辦理外，應採用民營事業適用之一般公認會計原則處理。」可見在會計及財務報導上，營業基金與私人企業會計基本上是相同的。

我國之作業基金雖屬業權型基金，但因與公有事業有較大之差異，不宜完全遵循民營事業適用之一般公認會計原則。另近年來，行政院主計處為求與國際接軌、符合現代化政府會計理論、增進報表有用性以及提升政府效率，積極修訂各項政府會計制度。在作業基金方面，除於民國96年12月發布政府會計準則公報第8號─「作業基金之會計處理及財務報告」（主要係參考GASB有關業權型基金之會計處理，以下簡稱8號公報）外，復於97年12月訂定發布「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」，具體規範作業基金之會計及財務報導。本文之目的，即在由考試的角度，簡介8號公報之規定，並舉實例講解之。

壹、公報重點研析

一、定義

　　作業基金係指政府為提供財物或勞務之目的，通常以收取價款方式收回其成本，供循環運用，而不以營利為目的之業權型基金。

二、衡量焦點（Measurement Focus）與會計基礎（Basis of Accounting）

　　作業基金因必須維持投入資本之完整，因此必須使用與私人企業相同之損益（作業基金因不以營利為目的，故將收入與費用之差額稱為「賸餘或短絀」）計算機制，故應以經濟資源流量為衡量焦點，採用權責發生基礎為會計基礎。在預算執行方面，我國的作業基金係編列附屬單位預算，因此自應遵守預算法第86～90條之規定，亦即，採行彈性預算（配合業務增減需要隨同調整之收支，併入決算辦理），不設預算控制帳戶（但仍需編製分期實施計畫及收支估計表），亦無所謂支出預算保留。

三、財務報表內容及其編製規定

(一)基本報表：

1.淨資產表（或平衡表）。

2.收入、費用及基金淨資產變動表。

3.現金流量表。

(二)編製規定：

淨資產表（請參圖1、圖2）：其目的在報導基金特定日期之財務狀況，其內容包括資產、負債及淨資產三項。資產項目中，對受暫時或永久(註2)限制用途（如受法令、契約、條款等外在限制），致無法支應一般（General(註3)）業務所需者，應設置限制用途資產及相關科目記載之；負債項目中，依法律或契約規定，必須以限制用途資產償還者，應設置限制用途負債及相關科目記載之；淨資產項目中，應分為投資於資本資產（扣除相關負債）之淨資產（Invested in Capital Assets, Net of Debt）、限制用途（Restricted）之淨資產及未限制用途（Unrestricted）之淨資產。限制用途資產扣除限制用途負債後之餘額，應列入淨資產項下之限制用途淨資產科目。限制用途淨資產，並應於限制解除時重分類列入未限制用途之淨資產項下。

（基金名稱）                                  平衡表                     單位︰新台幣元 中華民國　　年　　月　　日
科目名稱	金額		科目名稱	金額
	本年度	上年度		本年度	上年度
資　產			負　債
流動資產			流動負債
現　金			短期債務 　　

限制性資產			限制性負債
限制性資產			限制性負債
			
長期應收款項、貸墊款及準備金			長期負債
長期應收款項			長期債務
			
長期投資			其他負債
長期投資			負債準備
			
固定資產			淨資產
土　地			投資於資本資產（扣除相關負債）之淨資產
			
遞耗資產			限制用途之淨資產
經濟植物			
			未限制用途之淨資產
無形資產			
無形資產

其他資產
待處理資產

合　計			合　計

註：1.本表「科目名稱」欄應填列至第4級科目。

　　2.屬「信託代理與保證資產（負債）」性質之科目，不列入資產、負債項下，但應附註說明其金額。

　　3.表內長期投資、固定資產、遞耗資產及無形資產，合稱為資本資產。

　　4.重大事項請以附註說明。

〈圖1　作業基金平衡表之格式〉

資料來源：中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定。

投資於資本資產（扣除相關負債）之淨資產* 加：資本資產 減：累計折舊、折耗、攤銷 減：資本債務（Capital Borrowing）** 　　所得已支用部分	限制用途之淨資產*** 加：限制性資產**** 減：限制性負債***** 減：資本債務未支用部分	未限制用途之淨資產 加：所有其他資產 減：所有其他負債
*代表基金對資本資產之「淨投資」金額。 **為取得、建造、改良及擴充資本資產所舉借之債務（包含流動及長期）。 ***限制用途之淨資產金額不得為負數（餘額歸至未限制用途之淨資產）。 ****限制可能由法令、契約、條款規定等造成。含由舉借資本債務所得，但尚未用來取得、建造、改良及擴充資本資產之現金。 *****限制性負債，依我國「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」，定義為凡應付代收款─限制、存入保證金、應付保管款─限制、應付退休及離職金、應付改善生活設施金及其他限制性負債等，依法令、契約、條款等規定必須以限制性資產償付之負債，因此不包含資本債務（無論有無支用）。

〈圖2　淨資產構成項目之計算〉

資料來源：Freeman et al, Governmental and Nonprofit Accounting：Theory and Practice, 2009.

　另外，值得補充的是信託代理與保證負債，凡應付保管有價證券、應付保管品及應付保證品等屬之。本科目及所屬各科目均屬備忘性質，其相對科目為「信託代理與保證資產」，均不列入基金平衡表之資產與負債項下，應另以附註表達。

2.收入、費用及基金淨資產變動表（參圖3）：在報導基金特定期間之營運結果及淨資產之變動情形，其內容依序為營運收入、營運費用以及二者互抵後之營運餘絀；其次為營運外收入及費損、特殊及非常項目等，以及根據以上項目計算而得之本期賸餘（或短絀），再與其他影響基金淨資產之項目加減計算產生本期淨資產變動數。最後，將本期淨資產變動數與期初淨資產加減計算產生期末淨資產(註4)。由規定可知，其與私人企業所編製之損益表至少有以下差異：

(1)使用全含所得（All-inclusive）法，不區分投入資本交易以及產生餘絀之交易，只要是導致淨資產變動的交易全部納入。特殊及非常項目指的是與正常營運業務無關，且能合理預期在可預見之將來不再重複發生之特殊及非常事項所產生之賸餘（短絀），及因會計原則變動所產生之累積影響數。依美國GASB(註5)之規定，非常事件之發生，不在管理階層的控制之內，且「同時」具備性質特殊及不常發生；反之，特殊事件係在管理階層之控制之內，且不是性質特殊（Unusual in Nature），就是不常發生（Infrequent in Occurrence）。

(2)有一些項目─如基金間移轉（我國列在營運外收入及費用項下）、特殊及非常項目（Special and Extraordinary Item），私人企業會計沒有。

(3)營運賸餘（或短絀）與非營運賸餘（或短絀）的區別，係專業判斷，應具備一致性，且其歸類應與現金流量表一致。於我國實務上，則應遵照「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」之分類。

另補充「其他影響基金淨資產變動項目」於(註6)。

（基金名稱）                      收入、費用及基金淨資產變動表     單位︰新台幣元        中華民國　年　月　日至　年　月　日
科目名稱	金額
	本年度執行數	上年度執行數	比較增減數
營運收入
勞務收入

營運成本與費用
勞務成本

營運賸餘（短絀─）
營運外收入
財務收入

營運外費用
財務費用

營運外賸餘（短絀─）
特殊及非常項目
本期賸餘（短絀─）
其他影響基金淨資產變動項目
本期淨資產變動數
期初淨資產
期末淨資產

〈圖3　作業基金收入、費用及基金淨資產變動表之格式〉

註：1.本表「科目名稱」欄應填列至第4級科目，但特殊及非常項目、其他影響基金淨資產變動項目、本期淨資產變動數、期初（末）淨資產及其他收入費用運算所得科目填列至第2級科目。

　　2.其他影響基金淨變動項目之內容應以附註或附表方式詳細揭露。

資料來源：中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定。

3.現金流量表（參圖4、表1）：目的在報導基金特定期間之現金及約當現金（包含限制性與非限制性）之流入及流出情形。將現金流量分成四類：

(1)營運活動之現金流量：係指影響「營運餘絀」之收益及費損產生之相關現金流入及流出，故不包括投資及融資活動餘絀產生之現金流量。因此，營運外收入或費用，例如：利息收入、股利收入、利息費用，不包含在本類(註7)。

(2)資本及相關融資活動（指的就是為了取得該資本資產而舉借之負債）之現金流量：係指為了資本資產之取得（或建造、改良及擴充）、出售以及相關融資活動產生之現金流入（例如：舉借資本債務、資本門補助款）及流出（例如：資本債務之付息、還本），但不包括已列入投資活動之長期證券投資產生之現金流量。

(3)非資本融資活動之現金流量：係指非資本資產之融資交易產生之現金流入及流出。

(4)投資活動之現金流量：係指證券之投資及處分、投資收益、貸款及收回之本金與利息等活動產生之現金流入及流出(註8)。

　作業基金之現金流量表，應採「直接法」報導營運活動之現金流量，並同時揭露間接法下營運餘絀與營運活動淨現金流量之調整情形。但過渡期間得先採「間接法」報導。所謂直接法，指的是「營運活動之現金流量表達」，係直接列示當期各項營運活動產生之現金流入與流出項目；所謂間接法，係「營運活動之現金流量表達」，係從收入、費用及基金淨資產變動表中之營運餘絀，調整不影響當期現金之餘絀項目，與營運餘絀有關之流動資產及流動負債項目之變動金額等而得，以求算出營運活動產生之淨現金流入或流出。

（基金名稱）                       現金流量表       單位︰新台幣元              中華民國　　年　月　日至　　年　月　日
項　目　名　稱
項目名稱	金額
營運活動之現金流量
營運賸餘（短絀─）
營運賸餘（短絀─）與營運活動淨現金流入（流出）間之調整項目

營運活動之淨現金流入（流出─）
資本及相關融資活動之現金流量
為增置、擴充或改良長期投資以外資本資產之付款

資本及相關融資活動之淨現金流入（流出─）
非資本融資活動之現金流量
舉借非資本相關債務之款項

非資本融資活動之淨現金流入（流出─）
投資活動之現金流量
處分金融資產所得

投資活動之淨現金流入（流出─）
現金及約當現金之淨增（淨減─）
期初現金及約當現金
期末現金及約當現金

〈圖4　作業基金現金流量表之格式〉

資料來源：中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定。

註：1.本表「項目名稱」欄應按規定填列。

　　2.凡列入營運餘絀計算，不影響本期現金之事項，及其他無法歸屬於「資本及相關融資活動」、「非資本融資活動」或「投資活動」事項產生之現金及約當現金，始於營運賸餘（短絀─）與營運活動淨現金流入（流出）間之調整項目項下之「其他」表達。

〈表1　現金流量分類舉例〉

現金流量分類	例子
營運活動之現金流量	銷售貨品或勞務之收現數
	為使用於提供服務或製造貨品以再出售所進貨之材料付現數
	給其他貨品或勞務供應商之付現數
	支付員工薪資
	基金間交易之收現數或付現數
	所得稅付現數
	不屬於其他活動之現金流入（流出）
資本及相關融資活動之現金流量	為增置、擴充或改良長期投資以外資本資產之付款
	收到處分長期投資以外資本資產得款及保險賠償等款項
	收到增置、擴充或改良長期投資以外資本資產之現金捐贈及補助
	為增置、擴充或改良長期投資以外資本資產而舉借債務之款項
	償還資本債務之本金及利息
	其他資本及相關融資活動之現金流入（流出）
非資本融資活動之現金流量	舉借非資本相關債務之款項
	償還非資本相關債務之本金及利息
	收到來自其他基金及政府等之現金
	對其他基金及政府等之現金給付
	其他非資本融資活動之現金流入
投資活動之現金流量	處分金融資產所得
	來自投資（含現金及約當現金）之利息、收益與股利所得
	收回貸、墊款及長期應收款
	購買金融資產
	貸、墊出款項及增加長期應收款
	其他投資活動之現金流入（流出）

四、附註揭露資訊

　　作業基金財務報表之附註，其內容至少應包括下列重要資訊：

(一)因配合法律、契約或政府會計公報規定，與民營事業適用之一般公認會計原則不符者。

(二)主要資本資產內容，對折舊性資本資產與非折舊性資本資產應分別說明，並揭露其於本期變動之資訊。

(三)長期負債變動內容，並揭露長期負債一年內到期之部分。

(四)其他重大會計政策或重要資訊。

五、其他

　　作業基金之會計處理，除法律另有規定外，應依政府會計準則公報相關規定處理。政府法律或會計公報未規定者，則採用民營事業適用之一般公認會計原則處理。

註釋

註1：內部服務基金亦同。

註2：暫時受限的資產，例如來自捐贈者加諸目的或受時間限制的捐贈，當限制條件達成時，即可解除限制條件；永久受限制的淨資產是指捐贈者規定資產必須永久持有，而且無法藉由組織或時間的經過所解除。

註3：每一個基金，皆有其成立的特定目的。因此，只要資產的用途比該基金所能從事之一般業務範圍為窄，就可稱為受限制。在政府會計的理論上，依吳文弘教授（2005）所著政府會計─與非營利會計（上）第2-38頁中指出，「在政事型基金，凡以特定資金來源，支應指定用途者，均另設特別收入基金管理。凡供重大資本設施及償還債務本息之目的者，可分別設置資本計畫基金及債務服務基金負責。至於普通基金，則專供辦理其他未特別指定用途之政務。因此，在各基金平衡表中，並無劃分限制性資產及負債之必要。但在業權型基金，若有依法律或契約等規定，必須專款專用（作者按：指的是未使用於一般業務，而使用於例如債務償還、建造資本資產、負起代理責任如代收代付健保費等業務，讀者可以發現，這些業務就如同一個個迷你的基金，因此又稱為「基金中的基金」或「分基金」）之資產及負債，必須於平衡表中，列明「限制性資產及限制性負債」。綜上，依政府會計學理，政事型基金實不必設限制型資產及負債，業權型基金則有此必要。惟目前我國制度設計上（如中央政府普通基金普通公務制度），政事型基金仍有設置限制性資產及限制性負債，資產部分主要分成四類：存出保證金、暫付款、所收之保管款及所收之代收款，對應之限制性負債則為代收款及保管款，另外兩類之對應科目則是放在「準備」中。

註4：就是私人企業會計的損益表加上業主權益變動表。

註5：GASB Codification, section 2200.141.

註6：凡填補累積短絀、提存公積、賸餘撥充基金數、解繳國庫淨額、其他依法分配數、撥用賸餘、撥用公積、折減基金、國庫撥款填補累積短絀、基金變動數〔不含餘絀撥補事項，但包括國庫現金增撥基金、公積轉列基金、資產作價撥充基金、折減基金（現金或現金以外資產繳庫、移出財產並折減基金者）等〕、公積變動數（不含餘絀撥補事項，但包括公積轉列基金、受贈產生之公積等）、淨值其他項目之變動數（包括金融商品未實現餘絀、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失、未實現重估增值）。

註7：私人企業的營業活動之現金流量主要係記錄影響「本期損益」之現金流量。

註8：私人企業會計係將固定資產、遞耗資產、無形資產及長期投資之相關現金流量皆歸在「投資活動之現金流量」。

參考資料

1.政府會計準則公報第8號，作業基金之會計處理及財務報告。

2.中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定。

3.吳文弘，政府會計─與非營利會計（上）。

4.Freeman et al, Governmental and Nonprofit Accounting: Theory and Practice, 2009.