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財務會計準則公報第40號─「保險合約之會計處理準則」之探討

撰文◎蕭靖(補教10年教學經驗、內部稽核師、執業會計師、大學教授)

壹、前言

　　在企業經營全球化的浪潮下，為提升財務報表的透明度，世界各國紛紛加強推動會計準則的一致性，以建立世界共通的商業語言。目前，已有超過一百個國家適用國際會計準則，且直接採用國際會計準則的方式亦逐漸成為各國會計準則與國際接軌之主流方式。40號公報全名為「保險合約之會計處理準則」，主要參考國際財務報告準則

第4號（IFRS 4 Insurance Contracts）制定。該公報主要在改善保險公司對保險合約的會計處裡，並增加揭露財報中的保險合約資訊，讓各保險公司財務狀況更透明。2004年5月，「國際會計準則委員會」（IASB）完成保險合約第一階段的計畫，並發布IFRS 4，其中定義保險合約並提出有限度的會計處理規定。然而，第二階段計畫正在探討中，其目的在於專注制訂統合性的保險合約會計準則。會計研究發展基金會於民國97年12月4日發布40號公報「保險合約之會計處理準則」，要在民國100年才實施，也是IFRS 4的第一階段。整體而言，目前會計研究發展基金會訂定的第40號公報，規範內容與國際財務報告準則（IFRS）保險合約會計相同，由於主管機關對保險合約會計的推動，旨在與IFRS接軌，對目前臺灣保險業採用保險合約會計，可說是影響深遠。

貳、有關新聞與會計基金會回應

一、消息滿天飛

　　第40號公報通過之後，很多保險公司把第40號公報視為「未來金融海嘯」，報紙很多消息是不正確的，都將一些事件怪罪第40號公報之通過，如最近英商保誠人壽臺灣公司以一元臺幣出售，震驚市場，傳聞歐商人壽保險公司被嚴格的IFRS 4打敗，資產和獲利都被打對折，只好便宜賣。但歐商人壽保險公司資產腰斬之原因，主要來自歐洲當地的法令規定趨嚴及去年投資失利過多，也是受IFRS 4的影響沒有錯，但是來自金融商品公報的規定（台灣第34號公報），提列金融資產損失，這號公報在國內已實施多年，因此，並非第40號公報造成英商保誠人壽臺灣公司以一元臺幣出售。目前歐洲實施IFRS 4是第一階段，主要影響在負債面，而且以「揭露」為主，新增的認列負債只有少部分，因此會計研究發展基金會會針對一些不正確消息作澄清。

二、97年6月13日經濟日報A4版報導

(一)針對國內保險業研議的會計準則第40號公報初步計畫於2011年實施，壽險業者評估，第40號公報上路將嚴重衝擊老壽險公司，包括國泰、新光等大型壽險公司的淨值可能因而轉為負數，建議主管機關應暫緩實施。

(二)金管會為了跟國際接軌，在會計研究發展基金會建議下，第40號公報主要精神是規定保險公司必須以「最無風險的利率」計算保單應提存的責任準備金。

(三)保險業者指出，這項規範對於投資型保單影響不大，對傳統型保單則將造成重大衝擊。因為老壽險公司過去賣了很多高預定利率的傳統型保險，有的保單預定利率達8%，若以政府公債利率的水準（目前約2.7%～2.8%）計算業者應提存的準備金，業者可能再度面臨利差損危機。

(四)業者分析，保險公司最大的負債項目就是責任準備金，如果被迫大幅增提責任準備金，連國泰人壽或新光人壽等大型業者，恐怕都難逃淨值轉負的命運。第第40號公報會計準則初步計畫在2010年實施，一家壽險公司高層表示，新措施衝擊程度會因各家商品結構及行銷策略而不同，目前每家公司內部都持續針對第40號公報評估可能影響，且每月都必須依規定向董事會報告最新進度。

(五)根據業者評估，若依照第40號公報規定執行，國內老八家本土壽險公司或部分大型外商壽險子公司，都可能被迫大幅增提責任準備金，保險公司將面臨淨值劇降甚至由正轉負的窘境。

(六)壽險業對實施第40號公報，也因此產生「土洋不同調」的情形。部分以承作投資型保單為主的外商壽險公司或歐系壽險公司，贊成實施此措施；本土中大型老壽險公司則主張應暫緩實施。

(七)業者表示，第40號公報是引進歐洲IFRS 4，但歐洲保險公司以銷售投資型保單、分紅保單為主，日本、臺灣的保險公司均以長年期保單為主，長期合約無法因應短期利率波動，一旦要因應利率波動，以後保險公司財報可能像「雲霄飛車」般，這一年大虧，隔一年又大賺。有鑑於此，日本並未實施類似IFRS 4；美國一度提議實施，後來也沒有推動。

三、會計研究發展基金會回應

　　針對97年6月13日經濟日報A4版所刊載關於財務會計準則公報第40號報導，因有部分報導，恐與事實不符，故說明實際情況如下：

(一)財務會計準則公報第40號「保險合約之會計處理準則」之訂定，該號公報並未意圖重大改變保險合約原有之會計處理，主要係藉著增加揭露以提升保險人財務報表透明度。此外，為允當表達保險人負債金額，故要求執行負債適足性測試。

(二)前述負債適足性測試，規定保險人應於每一資產負債表日，估計保險合約未來現金流量之折現值，以評估已認列保險負債是否適足。若評估結果顯示其保險負債之帳面價值已有不足，則應將不足數認列為當期損失。惟該公報並未規定保險人應採用之利率為何，故不會因第40號公報之推行而使保險公司必須以「最無風險的利率」計算保單應提存的責任準備金，亦無報載所述長期合約將因短期利率波動，而使保險公司財務報表可能像「雲霄飛車」般，一年大虧，隔年大賺之情形產生。

(三)另外，如報載所述美國與日本雖尚未實施“IFRS 4 Insurance Contracts”，惟美國會計準則委員會早已訂有保險會計處理及財務報告表達等會計準則之規定，亦審酌將於未來與國際會計準則委員會針對保險合約之會計處理準則研議訂定合作計畫；日本對於保險合約會計處理未來亦將計畫持續與國際會計準則接軌。

參、保險合約會計處理準則內涵

一、第40號公報製定目的

(一)改善保險人對保險合約之會計處理。

(二)規範保險人應揭露足以辨認並說明財務報表中保險合約相關金額之資訊，以協助使用者了解保險合約未來現金流量之金額、時間及不確定性。

二、第40號公報適用合約

(一)企業所發行之保險合約（含再保險合約）：保險合約（Insurance Contract）係指當一方（保險人）接受另一方（保單持有人）之顯著保險風險移轉，而同意於未來某特定不確定事件（保險事件）發生致保單持有人受有損害時給予補償之合約。

(二)企業所持有之再保險合約：再保險合約（Reinsurance Contract）係指由保險人（再保險人）發行之保險合約，以補償另一個保險人（分出公司）所發行合約產生之損失。

(三)企業發行具裁量參與特性之金融商品：裁量參與特性（Discretionary Participation Feature）係指保證給付外可收取額外給付之合約權利，此類權利同時具有下列特性：

1.額外給付可能占合約給付總額之比率係屬重大。

2.依合約之規定，額外給付之金額或發放時點屬合約發行人之裁量權。

3.依合約規定，額外給付係基於下列事項之一：

  a.特定合約組合或特定類型合約之績效。

  b.合約發行人持有之特定資產組合之投資報酬。

三、保險組成要素及儲蓄組成要素

(一)保險合約可能包含保險組成要素及儲蓄組成要素，保險人應依下列規定處理儲蓄組成要素：

1.保險人於同時符合下列二條件時，應分別認列保險合約之保險組成要素及儲蓄組成要素：

  a.保險人能單獨衡量儲蓄組成要素（包括任何嵌入式解約選擇權）。

  b.保險人之會計政策並未要求認列儲蓄組成要素之所有權利及義務。

2.當保險人符合上述之條件，但其會計政策規定其應認列儲蓄組成要素之所有權利及義務，則不論衡量該等權利及義務之基礎為何，保險人得分別認列保險合約之保險組成要素及儲蓄組成要素。

3.保險人若無法單獨衡量儲蓄組成要素，則不得予以分別認列。

(二)保險人之會計政策並未要求認列儲蓄組成要素之所有權利及義務之舉例如下：分出公司收到再保險人對其損失之補償，但該合約要求分出公司在未來幾年內須將該補償償還給再保險人，則該補償屬儲蓄組成要素。若該分出公司將該補償認列為收入，且未認列相關負債，則該分出公司應分別認列前述儲蓄組成要素。

(三)保險人若分別認列保險合約之保險組成要素及儲蓄組成要素，保險組成要素應依第40號公報規定處理，儲蓄組成要素則應依公報第33號「金融資產之移轉及負債消滅之會計處理準則」、第34號「金融商品之會計處理準則」及第36號「金融商品之表達與揭露」規定處理。

四、負債適足性測試

　　負債適足性測試（Liability Adequancy Test）係指依未來現金流量以評估保險負債之帳面價值是否需要增加之測試程序。保險人應以每一資產負債表日之現時資訊估計保險合約未來現金流量，以評估已認列保險負債是否適足。若評估結果顯示其保險負債（減除相關遞延取得成本及相關無形資產）之帳面價值已有不足，則應將所有不足數認列為當期費損。

五、具裁量參與特性之保險合約

　　某些保險合約包含裁量參與特性及保證要素，該等合約之合約發行人會計處理如下：

(一)得分別認列裁量參與特性及保證要素。若合約發行人未分別認列，應將整體合約分類為負債；若合約發行人分別認列，則應將保證要素分類為負債。

(二)若分別認列裁量參與特性及保證要素，則應將裁量參與特性分類為負債或權益組成要素。第40號公報並未規範合約發行人應如何決定裁量參與特性係屬負債或權益。合約發行人可將裁量參與特性拆分為負債及權益二部分，並應對此拆分採用一致之會計政策。合約發行人不得將裁量參與特性分類為介於負債或權益間之其他類別。

(三)保證要素及分類為負債之裁量參與特性之變動，應認列為損益。歸屬於裁量參與特性權益組成要素之損益，作為權益之調整，而非收益或費損。

六、存款會計

　　非屬保險合約產生金融資產或金融負債時，屬第34號公報之適用範圍，合約之一方將所收取之對價認列為金融負債而非認列為收入，合約之另一方將所支付之對價認列為金融資產而非認列為費用，此會計實務通常稱為「存款會計」。

七、影子會計

　　某些會計處理方法下，保險人資產之已實現損益會直接影響其部分或全部之保險負債、相關遞延取得成本及相關無形資產之衡量。保險人得變更其會計政策，使資產之已認列但尚未實現損益對保險負債、相關遞延取得成本及無形資產之影響與已實現損益一致。保險人僅於保險負債、遞延取得成本或無形資產之相關資產之未實現損益已認列為業主權益調整項目時，始應將保險負債、相關遞延取得成本及無形資產之相關調整認列為業主權益調整項目，前述會計實務通常稱為「影子會計」。影子會計與第34號公報所述之公平價值避險會計不同，其影響通常相異。依第34號公報之規定，非衍生性金融資產或金融負債僅限於規避匯率風險時，始得指定為避險工具。對保單持有人之給付金額若依合約連結至保險人備供出售金融資產之帳面價值或其報酬時，則影子會計可能極為重要。

肆、結論

　　為與國際接軌，第40號會計公報成為國內第一份針對保險業所做的會計準則，這項公報要求保險業適用國際統一的會計標準，充分揭露財務狀況，並提列足額的準備金，終極目標是「就算保戶明天集體要求理賠，保險公司也統統賠得起」。實施第40號公報後，保險公司可能「原形畢露」，財務黑洞全都露，更可能被迫補提天文數字般的準備金，保險業者因此把第40號公報視為「未來金融海嘯」，透過各種方式要求暫緩實施。第40號公報將分兩階段實施，2011年第一階段先上路，對保險業幾乎沒有影響，因為第一階段兩大重點包括：清查保險商品，重新適當分類；負債適足性的測試，以確認保險公司理賠能力沒有問題。兩大項目都適用現行標準辦理，不致於造成衝擊，對壽險業影響較大的是第二階段，這部分目前還沒有確切時間表。第一階段即做一些資訊的揭露，其對保險業比較大的改變是商品重新分類及資訊揭露，並不會影響保險公司獲利，而是讓保險公司財務更透明。至於第二階段，即壽險業必須依據「公平價值」估出負債，並認列負債與損失部分，這部分對壽險業影響較大，但歐盟也還未定案，但不管如何，與國際接軌是必要的一條路，因為經濟與資金的全球化，跨國企業迅速成長，國際市場資金募集需求與流動不斷增加，會計資訊的需求與要求水準不斷提高，企業必須提高會計資訊的透明度與財報的跨國比較，因此，使用全球通用的會計準則，可減輕企業在不同國家間財務報表轉換的成本，也降低企業赴國外資本市場募集資金必須重編報表的成本，因此，企業必須對國際會計準則的接軌有新的體認，而不應加以排斥。

參考資料

經濟日報A4版，97年6月13日。

會計研究發展基金會，www.ardf.org.tw。