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政府會計公報第10號之研析

撰文◎朱毓仁(國立中興大學、私立東海、朝陽科技大學會計系兼任講師)

由於我國政府會計變革，預計自民國99年1月改用新會計制度，綜觀近三年（95～97年）高普考政府會計之命題內容較以往年度亦隨之變革，準備應考之考生應及早因應我國政府會計實務改變所造成之命題變化，茲就命題之趨勢加以探討。

壹、前言

　　近年來，我國政府會計為因應當前政經環境變遷並配合國際間政府會計新理論不斷推陳出新，與國際接軌以適應國際化發展趨勢，行政院主計處乃於91年5月1日成立「政府會計共同規範審議委員會」，發布一系列之「政府會計觀念公報」及「政府會計準則公報」，我國政府會計之新架構逐漸成形。截至98年4月底止，合計共發布政府會計範圍及個體等3號政府會計觀念公報及政府會計及財務報導標準等10號政府會計準則公報，揆諸政府會計觀念及準則公報發布後之各項考試，均以其為命題重點，尤以選擇題為甚；且會計準則公報更為指導會計制度或會計制度一致規定之準則，要學好各種基金之會計處理，亦先以通徹會計公報為首要。

(一)政府會計觀念公報：

第一號	政府會計範圍及個體 （92/12/30發布）
第二號	政府會計報告之目的 （96/12/30發布）
第三號	政府會計資訊之表達與揭露 （93/3/5發布）

(二)政府會計準則公報：

第一號	政府會計及財務報導標準 （94/11/1發布）
第二號	政府會計衡量焦點及會計基礎 （94/11/1發布）
第三號	政府收入認列之會計處理 （94/11/1發布）
第四號	政府支出認列之會計處理 （94/11/1發布）
第五號	政府會計報告之編製 （94/11/1發布）
第六號	政府固定資產之會計處理 （94/11/1發布）
第七號	政府長期負債之會計處理 （94/11/1發布）
第八號	作業基金之會計處理及財務報告 （96/12/26發布）
第九號	政府預算執行控制之會計處理 （96/12/26發布）
第十號	政府長期股權投資之會計處理 （97/12/29發布）

　　行政院主計處以往訂頒之中央政府普通公務單位會計制度之一致規定，係按「機關組織觀點」為基礎設計，由於政府會計公報規定，應改按以「基金為基礎」作報導，以便於年度終了時需轉換為政府整體財務報表。我國於96年7月30日訂頒「中央政府普通基金普通公務會計制度」作為中央政府各公務機關及普通基金處理會計事務之依據（該制度預定於97年底修訂完成，並自98年1月起試辦，99年1月1日正式實施）；97年2月5日訂頒「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」作為各特別收入基金、資本計畫基金、債務基金會計制度訂定之依據；97年12月2日訂頒「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」作為各作業基金會計制度訂定之依據。

　　政府會計公報發布以後，近年來，不論高普考或地方特考等政府會計考題中選擇題考題即有顯著變化，其中大部分為公報觀念；另由於特種基金會計制度一致規定以往從未訂定，故於「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」及「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」頒布後，政事型特種基金一致規定已於97年會計師及地方等多項特考中以申論題型命題，考生如不加以重視，並充分準備，政府會計一科要獲取高分顯不易。本文乃先就最近發布之第10號公報作一深入整理，以供考生參考，並於次期解析「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」與「中央政府作業基金會計報告、會計科目及淨資產運用分錄釋例一致規定」，並比較普通基金與「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」之差異。

貳、第十號政府會計準則公報─政府長期股權投資之會計處理

　　由於第十號政府會計準則公報係於97年12月公布，惟「中央政府普通基金普通公務會計制度」及「中央政府政事型特種基金會計報告、會計科目及分錄釋例一致規定」係於96年7月及97年2月公布，該公報規範政事型基金對公營事業機構及民營事業之長期股權投資取得、續後評價及處分應按該公報處理，而業權型基金採用民營事業適用之一般公認會計原則處理，茲就政事型基金會計處理，按普通基金及政事型特種基金會計處理分述如次：

(一)長期股權投資之取得：

長期股權投資之取得，可分為購買、交換或接受贈與等方式。

1.購置：長期股權投資應按取得時而發生之一切必要合理支出（不含融資利息）作為成本。取得時除應依被投資者為公營事業機構或民營事業，分別將該投資成本數額列為其他財務用途或一般性支出外，並應同時登載於普通資本資產及長期負債帳，其相關分錄如下：

(1)普通基金：

機關帳		彙　編
基金帳	普通資本資產帳	基金帳	普通資本資產、長期負債帳
(1)投資公營事業
借：其他財務用途─對特種基金之增撥 　　貸：國庫往來─付項	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產	借：其他財務用途 　　貸：國庫往來─付項	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額
(2)投資民營事業
借：一般性支出─資本支出 　　貸：國庫往來─付項	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產	借：一般性支出─資本支出 　　貸：國庫往來─付項	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額

(2)政事型特種基金：

基金帳	普通資本資產帳
(1)投資公營事業
借：其他財務用途─對特種基金之增撥 　　貸：銀行存款	借：長期投資 　　貸：淨資產─普通資本資產
(2)投資民營事業
借：一般性支出─資本支出 　　貸：銀行存款	借：長期投資 　　貸：淨資產─普通資本資產

2.交換：以交換方式取得長期股權投資，可再區分為無現金收付與涉有部分現金收付二部分。

(1)無現金收付：以交換日所取得之換入投資公平價值列入普通資本資產及長期負債帳。換入投資之公平價值無法取得時，得以換出資產之公平價值入帳。若兩者之公平價值均無法取得，應採用換出資產之帳面價值入帳，其相關分錄如下：

a.普通基金：

機關帳		彙　編
基金帳	普通資本資產帳	基金帳	普通資本資產、長期負債帳
(1)換出資產
無須作分錄	借：淨資產─投資於資本資產 　　貸：長期投資（或換出資本資產科目，如土地、土地改良物等）	無須作分錄	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　貸：長期投資（或換出資本資產科目，如土地、土地改良物等）
(2)換入資產
無須作分錄	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產	無須作分錄	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額

b.政事型特種基金：

基金帳	普通資本資產帳
(1)換出資產
無須作分錄	借：淨資產─普通資本資產 　　貸：長期投資（或換出資本資產科目，如土地、土地改良物等）
(2)換入資產
無須作分錄	借：長期投資 　　貸：淨資產─普通資本資產

2.涉有部分現金收付：應將其收到現金列為其他財務來源；付出現金依所取得投資為公營事業機構或民營事業，分別列為其他財務用途或一般性支出。同時換入之投資除按其公平價值入帳者外，其投資成本應隨同收到或付出之現金而增減，其相關分錄如下：

 特別注意：長期股權投資之交換與第六號公報固定資產交換之會計處理不同。

a.普通基金：

機關帳		彙　編
基金帳	普通資本資產帳	基金帳		普通資本資產、長期負債帳
(1)收到現金
借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─處分資產收入	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產		借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─處分資產收入	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產(扣除相關負債)之淨額
(2)支付現金
借：其他財務用途─對特種基金之增撥（公營事業） 借：一般性支出─資本支出（民營事業） 　　貸：國庫往來─付項	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產		借：其他財務用途─對特種基金之增撥（公營事業） 　　一般性支出─資本支出（民營事業） 　　貸：國庫往來─付項	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產(扣除相關負債)之淨額

b.政事型特種基金：

基金帳	普通資本資產帳
(1)收到現金
借：銀行存款 　　貸：其他財務來源─處分資產收入	借：長期投資 　　貸：淨資產─普通資本資產
(2)支付現金
借：一般性支出─資本支出 　　其他財務用途─對特種基金之增撥 　　貸：銀行存款	借：長期投資 　　貸：淨資產─普通資本資產

3.因受贈、遺贈、接收或沒收而取得之長期股權投資，應以取得當時之公平價值列入普通資本資產及長期負債帳，其相關分錄如下：

(1)普通基金：

機關帳		彙　編
基金帳	普通資本資產帳	基金帳	普通資本資產、長期負債帳
無須作分錄	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產	無須作分錄	借：長期投資 　　貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額

(2)政事型特種基金：

基金帳	普通資本資產帳
無須作分錄	借：長期投資 　　貸：淨資產─普通資本資產

(二)長期股權投資之續後評價：

長期股權投資之後續評價，應視對其是否具重大影響力而有不同處理方式：

1.重大影響力之條件：政府長期股權投資符合下列條件者之一者，即為對被投資者具重大影響力；反之，則未具重大影響力。

(1)持有被投資者有表決權之股份百分比為最高。

(2)指派人員獲選為董事長、獲聘為總經理或其實際經營負責人。

(3)依合資經營契約規定，擁有經營權。

(4)各政府依法令規定持有之長期股權投資，對被投資者之經營、理財及股利政策具有重大影響力（含具有控制能力）者。通常由其公務機關、公營事業機構及作業組織、公立學校等直接持有資本或有表決權之股本的比例（簡稱投資比例），合計共在20%以上者屬之。

(5)有其他足以證明對被投資者具有重大影響力之事項。

2.後續評價會計處理：

	具重大影響力	未具重大影響力
原則	(1)應於年度終了採權益法（長期股權投資按投資成本入帳後，對被投資者淨資產或業主權益所發生之變動，包括盈虧及其他增減項目，應按投資比例予以認列）評價，其結果與長期股權投資帳面價值有增減變動者，應以權益調整科目列入普通資本資產及長期負債帳。 (2)對於投資成本與取得投資時按投資比例計算被投資者淨資產或業主權益帳面價值間之差額，應分析其原因，於差異原因消除年度終了時（如土地於出售年度或固定資產於計提折舊時）予以沖銷，並於普通資本資產及長期負債帳增減其長期股權投資權益調整科目。	於年度終了按各該投資之公平（衡量日市場參與者在有秩序之交易中，出售資產所能獲得之價格或移轉負債所須支付之代價）價值評價，其結果與長期股權投資帳面價值有增減變動者，應以評價調整科目列入普通資本資產及長期負債帳（分錄同具重大影響力）。
例外	(1)若被投資者已宣告破產或經法院裁定進行重整，通常對其已不具重大影響力，得不適用權益法。 (2)於認列被投資者之虧損，以使對被投資者長期股權投資之帳面價值降至零為限，並於普通資本資產及長期負債帳以權益調整科目列為該長期股權投資帳面價值之減項。但基金決定繼續持有者，對被投資者之虧損，仍應揭露之；嗣後被投資者獲利時，如過去有未認列之投資損失，應俟彌補後，再採權益法處理。	無公平價值可稽者採成本法。
分錄	具有重大影響與否，僅與其評價方式攸關，而會計分錄則視評價結果對長期股權投資之價值增加或減少作相關分錄，若： (1)價值增加： a.普通基金： ●機關帳（普通資本資產帳）： 借：長期投資評價調整 　　貸：淨資產─投資於資本資產 ●彙編帳（普通資本資產及長期負債帳）： 借：長期投資評價調整 　　貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 b.政事型特種基金普通資本資產帳： 借：長期投資評價調整 　　貸：淨資產─普通資本資產 (2)價值減少： a.普通基金普通資本資產及長期負債帳： ●機關帳（普通資本資產帳） 借：淨資產─投資於資本資產 　　貸：長期投資評價調整 ●彙編帳（普通資本資產及長期負債帳）： 借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　貸：長期投資評價調整 b.政事型特種基金普通資本資產帳： 借：淨資產─普通資本資產 　　貸：長期投資評價調整

(三)長期股權投資之股利收受：

政事型基金於收到股票股利時，僅於普通資本資產及長期負債帳註記所收股份數量之變動情形，並重行計算該長期股權投資每股之帳面價值；收到現金股利時，應按其投資對象（公營事業或民營事業）、股利性質（一般股利、清算股利）及該投資對被投資者是否具有重大影響力與否作不同之會計處理，其相關分錄如下：

1.普通基金：

機關帳			彙編
基金帳	普通資本資產帳		基金帳		普通資本資產、長期負債帳
(1)不具重大影響力股權投資股利收受
a.公營事業投資
借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─來自其他基金移轉		無須作分錄	借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─來自其他基金移轉		無須作分錄
b.民營事業投資
借：國庫往來─收項 　　貸：一般性收入─投資收入		無須作分錄	借：國庫往來─收項 　　貸：一般性收入─投資收入	無須作分錄
(2)清算股利或具重大影響力（採權益法）之股權投資股利收受
a.公營事業投資
借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─來自其他基金移轉		借：淨資產─投資於資本資產 　　貸：長期投資評價調整	借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─來自其他基金移轉	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　貸：長期投資評價調整
b.民營事業投資
借：國庫往來─收項 　　貸：一般性收入─投資收入		借：淨資產─投資於資本資產 　　貸：長期投資評價調整	借：國庫往來─收項 　　貸：一般性收入─投資收入	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　貸：長期投資評價調整

2.政事型特種基金：

基金帳		普通資本資產帳
(1)不具重大影響力股權投資股利收受
a.投資公營事業
借：銀行存款 　　貸：其他財務來源─來自其他基金移轉	無須作分錄
b.投資民營事業
借：銀行存款 　　貸：一般性收入─投資收入	無須作分錄
(2)清算股利或具重大影響力（採權益法）之股權投資股利收受
a.投資公營事業
借：銀行存款 　　貸：其他財務來源─來自其他基金移轉			借：淨資產─普通資本資產 　　貸：長期投資評價調整
b.投資民營事業
借：銀行存款 　　貸：一般性收入─投資收入			借：淨資產─普通資本資產 　　貸：長期投資評價調整

(四)長期股權投資之移轉：

政事型基金移轉長期股權投資之移轉予其他基金或其他政府時，可區分為無償移轉與有償移轉二類。

1.無償移轉：政事型基金間無償移轉長期股權投資，移出之政事型基金應將該長期股權投資之帳面價值（包括原始投資及評價調整）自普通資本資產及長期負債帳沖減之。接受其他基金或其他政府移入長期股權投資時，應按該長期股權投資之帳面價值與公平價值較低者，列入普通資本資產及長期負債帳，其相關分錄如下：

(1)普通基金移轉予特別收入基金：

a.普通基金應作分錄：

機關帳		彙　編
基金帳	普通資本資產帳	基金帳	普通資本資產、長期負債帳
無須作分錄	借：淨資產─投資於資本資產(長期投資評價調整) 　　貸：長期投資 　　　　長期投資評價調整	無須作分錄	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額（長期投資評價調整） 　　貸：長期投資 　　貸：長期投資評價調整

b.政事型特種基金應作分錄：

基金帳	普通資本資產帳
無須作分錄	(1)帳面價值較公平市價低： 　借：長期投資 　　　長期投資評價調整 　　　貸：淨資產─普通資本資產（長期投資評價調整） (2)公平市價較帳面價值低： 　借：長期投資 　　　貸：淨資產─普通資本資產

(2)政事型特種基金移轉予普通基金：

a.政事型特種基金應作分錄：

基金帳	普通資本資產帳
無須作分錄	借：淨資產─普通資本資產（長期投資評價調整） 　　貸：長期投資 　　　　長期投資評價調整

b.普通基金應作分錄：

機關帳		彙編
基金帳	普通資本資產帳	基金帳	普通資本資產、長期負債帳
無須作分錄	(1)帳面價值較公平市價低： 　借：長期投資 　　　長期投資評價調整 　　　貸：淨資產─投資於資本資產 　　　　　(長期投資評價調整)* (2)公平市價較面值低： 　借：長期投資 　　　貸：淨資產─投資於資本資產	無須作分錄	(1)帳面價值較公平市價低： 　借：長期投資 　　　長期投資評價調整 　　　貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　　　　(長期投資評價調整)* (2)公平市價較帳面價值低： 　借：長期投資 　　　貸：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債之淨額）

註：*表若有評價調整貸方餘額時。

2.有償移轉：若為有償（或作價）移轉時，移出長期股權投資之政事型基金，比照長期股權投資出售之規定處理（如長期股權投資之處分）；接受移入資產之政事型基金，比照取得長期股權投資之規定處理（如長期股權投資之取得購置）。

3.同一基金不同部門間移轉：若同一政事型基金項下各部門間之普通固定資產移轉，僅需於普通資本資產及長期負債帳作部門間固定資產之增減變動紀錄，基金帳（或彙編）不作分錄。

(五)長期股權投資之處分：

處分長期股權投資（不論為公營事業及民營事業股權投資）時，除將其售價收入全數列為其他財務來源（處分資產收入）外，同時應將出售該長期股權投資之帳面價值自普通資本資產及長期負債帳沖減之，其相關分錄如下：

1.普通基金：

機關帳		彙編
基金帳	普通資本資產帳	基金帳	普通資本資產、長期負債帳
借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─處分資產收入	借：淨資產─投資於資本資產　　（長期投資評價調整）* 　　貸：長期投資 　　　　長期投資評價調整	借：國庫往來─收項 　　貸：其他財務來源─處分資產收入	借：淨資產─投資於資本資產（扣除相關負債）之淨額 　　（長期投資評價調整）* 　　貸：長期投資 　　　　長期投資評價調整

註：*表若有評價調整貸方餘額時。

2.政事型特種基金：

基金帳	普通資本資產帳
借：銀行存款 　　貸：其他財務來源─處分資產收入	借：淨資產─普通資本資產 　　（長期投資評價調整）* 　　貸：長期投資 　　　　長期投資評價調整

註：*表若有評價調整貸方餘額時。

(六)長期股權投資之會計處理方法變動：

政事型基金採權益法處理之長期股權投資，如因投資比例降低或其他原因致未具重大影響力時，應改採本公報第七段有關未具重大影響力之評價方式處理，並以改變時之長期股權投資帳面價值為新成本。但喪失具重大影響力係因被投資者宣告破產或經法院裁定進行重整者，對其破產或重整裁定前，當年度已發生之盈虧仍應依權益法認列。而政事型基金未具重大影響力之長期股權投資，如因增加投資比例或其他原因，使成為具重大影響力之長期股權投資時，應改採權益法。