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成本與管理會計重點整理─預算與標準成本制

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

壹、前言

　　成本與管理會計（又稱為成本會計或管理會計），是傳統會計考試的三大考科之一。由於其主要係提供公司內部管理之用，並無一般公認的準則可言，故相較於會計學、審計學而言是較為靈活的科目，又因管理技術不斷創新，使得本科目的考試重點，常隨著流行而走，向來不是一門容易準備的考試科目。為提升考生準備考試的效率，筆者將自本期開始，將精選此科的常考主題整理成重點筆記，此系列係筆者參考相關成本與管理會計著作及課後練習題所整理出的精華，希望能對莘莘學子有所幫助。

貳、預算與標準成本制重點整理

一、預算的定義與良好的預算所應具備的功能

　　係以數字來表達管理當局在特定期間，基於某特定策略或規畫（planning）下(1)，所預期的可能結果。且藉由此一管理工具（預算的編製），可以幫助企業個體中的每個角色能相互協調：需要做什麼，才能夠達成預算，並因此達成預定的規劃。由此可知，預算的數字可能包含了財務（如預算財務報表、銷貨收入預算）與非財務（如員工人數、新產品問世的數目）；且經由上述的方式，能促使企業中的所有部門朝對公司整體有利之目標邁進，而不只是將焦點放在自己的部門績效。

　　良好的預算也是一種績效衡量的工具，藉由制定預算，也等於制定了一套標準，可將預算與實際結果比較，論功行賞，懲惡揚善，藉以激勵管理人員及員工，但須注意的是，因預算是基於對現狀之判斷與假設而構成，若實際狀況與之前的判斷與假設有明顯差異，導致將預算視為準繩反而對公司整體不利，則預算就再不適合作為績效衡量的工具了(2)；預算也可以是一種反饋制度（feedback system），藉由實際結果與預算相比較，可增進公司對實際情形之了解，協助管理人員學習，進而檢討既定之策略與規畫。

二、整體預算（master budget）

　　管理當局對未來一段時間（通常為1年）之營運與財務計畫（operating and financial plan），所彙整成套的預算財務報表。經營計畫強調有限資源之使用（生產預算），財務計畫強調如何籌措有限的資源（後勤預算）。

★預算小常識 1.滾動預算（rolling budget，又稱持續預算）：係以未來特定期間為一期，於一個月、一季或一年終了時，隨即加上新的一個月份、新的一季或一年，並將已經結束的預算期間抽出。此制度可迫使公司的管理當局持續性的思考對未來的規劃。 2.改善預算制度（kaizen budgeting）：係指在預算期間內，藉由小細節的持續改進，以達成成本預算持續降低的預算編製制度。改善成本制度的目的不在於符合既定的標準，而是不斷超越舊標準，並向下一個更高的標準邁進。 (1)優點：使無法持續在成本上做抑減的經理人在改善預算中出現不利的差異，此可能迫使經理人運用創意來尋找更好的方法，例如提高工作之效率或加強與供應商與顧客之間的互動。 (2)限制：改善預算假設成本的抑減是小幅度的、漸進的與持續的。然而事實上有些成本的改善並非連續性、且為大幅度，例如作業程序之再造。故公司在設定預算（或標準）時，必須兩者兼顧(3)。 3.作業基礎預算（activity-based budgeting, ABB）：一般之預算編製係強調基於產出單位下，各間接製造成本基於某一數量基礎作業動因（如：直接人工小時）下的預算數，但ABB強調必須將該產出與相對應之作業活動相連結，以作業活動之預算成本作為編製預算之基礎。 4.零基預算（zero-base）：一般預算皆以過去資料做參考編列預算，可能缺點為： (1)各部門得知目前的績效將為評估未來績效的標準，必然不願努力提高效率。 (2)各部門不須為其預算提出任何需求之證據。 故零基預算係要求每次編製預算時，如同第一次編製預算一樣，不參考以前資料，從零開始編列，所有成本皆須重新估計，每筆支出皆須有合理之原因，以避免上述兩項之浪費或無效率之缺點。零基預算之缺點為編製預算時費錢耗時，故採用前仍需考量成本效益原則。

三、整體預算之架構與編製順序

(一)營業預算（operating budget）：

step1：編製收入預算。

step2：將預算之期末存貨與收入預算協調，編製生產預算（單位）。

step3：根據生產預算，編製直接材料成本預算、直接製造人工預算、製造費用預算。

step4：根據收入預算與step3之三預算，可以編出銷貨成本與期末存貨成本預算。

step5：編製非生產成本（營業費用）之預算。

step6：根據收入預算、營業費用預算、銷貨成本預算，可編出預算損益表（此損益僅代表營業淨利）。

(二)財務預算（financial budget）：

step1：依據公司既有規畫與營業預算，編製資本支出預算(4)。

step2：根據營業預算與資本支出預算，並參酌公司相關之現金管理政策、信用政策等，編製現金（收支）預算。並將可能因現金管理而造成之資金成本與相關稅賦放入預算損益表中。

step3：依據上述預算與已知資料（主要為期末存貨預算、資本支出預算、現金預算與上期之資產負債表）編製預算資產負債表。

step4：根據上期與本期之相關報表編製預算現金流量表。

四、預算編製與責任會計

(一)企業的組織結構：企業會將組織內根據單位功能之不同，劃分成各個責任中心（responsibility center），以使各個責任中心能各盡其職，進而達成組織整體的目標。責任中心可分成：

1.成本中心（cost center）：管理人員只對成本負責。

2.收入中心（revenue center）：管理人員只對收入負責。

3.利潤中心（profit center）：管理人員只對收入與成本負責。

4.投資中心（investment center）：管理人員只對投資、收入、成本負責。

※越後面的管理人員層級通常越高。

※責任中心與企業之結構係集權或分權無關。（Horngren et al.）

責任會計：即為藉著預算與實際執行結果來衡量各責任中心績效的會計制度。

五、控制力與責任

　　在衡量績效時，是否該把無法控制之因素列入績效衡量中？理論上，績效衡量應該能清楚指出管理人員是否已經在其可控制範圍內盡其責任，進而論功行賞。但追究責任不是績效衡量的最終目的。績效衡量的最終目的應該是放在未來的機會，亦即：為何與實際情形發生差異？哪裡需要改進？要從哪裡得到改善的資訊？而非追究已經過去的事情。故責任中心之績效衡量應包括不可控制項目，如此可使最高管理當局更了解現實與作相關的調整（但衡量的對象若是責任中心負責人，則不應將不可控制因素列入績效衡量中）。

六、預算之人性面

　　預算之編製並非冰冷冷的機械動作，必須考慮人性。由於預算的編製需要公司上下一起協調合作，故得到公司員工的支持是很重要的。預算的編製應以合理為依歸，不合理的預算形同虛設。最後，預算不是萬靈丹，無法補救不良之管理才能、錯誤的組織，或不良的會計制度。

七、差異分析─直接變動成本

(一)基本名詞定義與觀念介紹：（亦適用於間接成本）

1.靜態預算v.s彈性預算：在「二」所探討之整體預算，又可叫做靜態預算（static budget），係一種在預算期間開始時，基於預計產出水準所作之預算；而彈性預算（flexible budget）則為期末依據實際產出結果所計算出的預算，在彈性預算下，變動成本會隨產量而變動，固定成本則仍不變（與靜態預算會一樣）。故由上可知，對變動成本而言，彈性預算遠比靜態預算有意義，因為使用彈性預算，比較的基準點才會一樣。

2.預算與標準成本制的差別：就成本衡量制度而言，預算與標準有極大不同，因為預算成本制係實量預價；標準成本制則為標量標價，但若只就預算與標準此兩詞來探討的話，事實上，唯一的差別在於預算的定義較廣泛，預算可以基於過去經驗，亦可以參考別人（benchmarking，標竿制度），甚至可以自我設定─而經過精細的科學與工程研究下的預算，就叫做標準。本處討論的並非成本衡量制度，而是差異分析，故預算與標準可以視為同一物，且差異分析係以實量X實價與標X標價來比較，故此主題也可稱作「將預算視為標準下的標準成本差異分析」。

3.管理人員對差異應抱持的觀念：如同「五」所述，差異可以當作績效衡量之工具，但亦為組織學習的動力，兩者之間必須求取平衡，故不應將注意力全部放在績效衡量中。對差異最正確的態度應該是深入檢視分析差異發生的原因為何，因為這會影響管理者是否能針對此項差異作出正確的處理。為什麼會發生差異(5)？有哪些差異是由於之前的預測有誤所產生？有哪些差異是不可控制的因素？不利差異是否一定代表不良績效(6)？若能正確回答這些問題，才能改善未來績效，差異分析的真義實在此。

(二)差異分析：凡變動成本均應把重心放在彈性預算差異上，因為只有數量基準一樣，比較才有意義；且就成本累積而言，變動成本不會有閒置產能，沒有資本化的問題；固定成本則恆固定，不因產能使用不同而不同，閒置產能亦需資本化，故應計算固定成本之閒置產能差異。

第一層：差異彈性預算差異；彈性預算差異為實際結果與彈性預算之差，銷售數量差異為彈性預算與靜態預算之差。

第二層：彈性預算差異=價格差異（price or rate variance）+效率差異（efficiency or usage variance）；價差為（實價標價）實量，效率差為（實量標量）標價。

(三)注意事項：直接原料的價差應該於進貨時即認列，因為材料價差是採購而並非製造部門之責任，故採購行為發生後即應該分析差異以明責任歸屬。英文為：input-price variance are isolated upon purchase.這裡的isolated要翻成「被分離出來」，也就是「被算出來」的意思。

(四)標準的持續改善：變動成本由於會隨著資源使用量而變化，故設定更嚴苛之標準有助於成本之控制（固定成本除非減低產能，否則持續改善只會造成閒置產能增加，成本不會改變）。但設定標準的重點應該在生產力的提升（單位耗用量的減少），通常不太可能將資源之購買單價亦降低。（Horngren et al.）

八、差異分析─製造費用

(一)變動製造費用：

1.變動製造費用指的是隨著產量之增加而增加之製造費用，但在一般的成本分攤制度下，由於間接成本並不會如ABC一般將成本分成四層，故只要其成本大體上隨著產量之增加而增加（即使因果關係不明顯），皆可以視為變動製造費用，又可以叫做「單一的間接變動成本庫」，包括了各式各樣的變動製造費用，且其成本的變化大體上與該成本庫之成本分攤基礎有或大或小之因果關係。故在採用標準成本制計算成本差異時，變動製造費用係以成本分攤基礎的耗用及其成本作為變動製造費用的代表，而不像直接變動成本由於項目單純，可以直接以直接材料或直接人工計算差異(7)。

2.差異分析：（請參七、(二)）

第一層：差異=彈性預算差異；彈性預算差異為實際結果與彈性預算之差，銷售數量差異為彈性預算與靜態預算之差。

第二層：彈性預算差異=用款（支出）差異（spending variance）+效率差異（efficiency or usage variance）；用款差為（實價標價）實量，效率差為（實量標量）標價。

★在此須注意：就對差異應抱持的基本觀念而言，此處與前面並無二致；但由於變動製造費用係基於成本分攤基礎（如直接人工小時、機器小時）之比較而來，而「單一的間接變動成本庫」中因包含了各式各樣的成本，每個成本與該成本分攤基礎之因果關係程度皆不同，故以成本分攤基礎之比較下的分析結果，宜更深入探討差異發生之原因，以免做出錯誤判斷。

(二)固定製造費用：

1.固定製造費用與變動製造費用的比較：

(1)固定製造費用與變動製造費用之相同點：在於皆以選定之成本分攤基礎為計算差異與費率之基準。

(2)固定製造費用與變動製造費用之不同點：

a.請參七、(二)。

b.相較於上述所有變動成本，固定製造費用係一短期固定，長期變動之成本。之所以如此，係由於固定成本之多寡乃基於管理當局對產能（capacity，註）之預測，而此預測的基準，就是產品的銷量，然後再依據此預測銷量換算成的單一成本分攤基礎的量（假設成本分攤採傳統，而非使用ABC）。產能預測一旦確定（預算期間開始時）後，相關之支出如機器設備的購置、廠房租金即在短期間成為固定成本，又或者稱為沉沒成本，故對產能預測的正確與否，關係到整個公司的利益。就規劃與控制成本之觀點而言，變動製造費用在長期與短期上都有值得注意的焦點：就短期而言，為「以最有效率的方式控管變動製造費用的成本動因」（著重成本控制）；就長期而言，則為變動製造費用只能消耗在具附加價值的製造活動上（著重成本規劃）。固定製造費用則主要放在長期的成本規劃上，期望去除閒置產能─因為在短期內，固定製造費用不會因效率之變化而有所改變。

註：產能可以生產單位來表達，亦可以某一生產要素的工作量來表達，依種類分，產能有下列四種：

                                               機械故障維修、        訂單缺乏      考慮長期性

                                             人員休假（供給面）      （需求面）      需求波動

理想產能（theoretical）                           忽略                忽略             忽略

實質產能（practical）                             考慮                忽略             忽略

預期實際產能（expected actual or master-budget）  考慮                考慮             忽略

正常產能（normal）                                考慮                考慮             考慮

2.差異分析：

第一層：差異=彈性預算差異（因為彈性預算等於靜態預算）+生產數量差異（production-volume variance）

第二層：差異=用款（支出）差異（spending variance）+生產數量差異

用款差異=實際固定製造費用彈性預算金額（等於靜態預算金額）

生產數量差異=固定製造費用效率差異（efficiency variance）+固定製造費用閒置產能差異（idle capacity variance）

★就對差異應抱持的基本觀念而言，此處與前面並無二致；固定製造費用所產生之差異中，若產生過大的支出差，必定是由於額外的決策而產生；而生產數量差出現不利，未必對公司整體而言是不利的，參七、(二)之註解。

★生產數量差仍須調整入帳，因為其仍是實際與標準的差異，須於期末處理。

九、在傳統成本分攤下，製造費用之差異分析彙總與計算（詳圖2）

十、差異之處理方式

(一)外部報導：

1.於期中發生之差異，可先置於資產負債表中或重分類為遞延借貸項。（因營業循環尚未結束）

2.將差異數按比例分配給相關帳戶。所謂的比例，係指按該差異所代表之產品成本項目（直接材料、直接人工、製造費用），按先進先出法（就是本期）下各存貨項目與銷貨成本實際領用該產品成本項目之約當量比例分配。以直接材料為例，即是本期各存貨帳戶與銷貨成本實際領用材料存貨之比例來分配其差異（當然，若為用料價差則不用將差異分配至材料存貨）。

★要特別注意的是，比例的分配是基於實際領用量較為合理，而非標準領用量。在標準成本制下，由於皆以標準用量作為各存貨與銷貨成本之成本，故若能得知各存貨項與銷貨成本之實際領用量，則應以實際領用量之比例來分配；若無法得知實際領用量，才能以標準領用量替代；正常成本制由於係以實量標價，故無此困擾。

(二)內部管理：期末處理時於檢討後，若認為標準之設定（標準成本制）或預計製造費用之設定（正常成本制）合理，則應將此差異作一責任之歸屬。最佳之歸屬方式，即視責任在哪一方而放入損益表之相關科目：

1.若純係製造部門責任，則列為銷貨成本調整項目較合理。

2.若製造與行銷部門皆有責任時，則列為銷貨毛利調整項目較合理。

3.若係合理可接受之正常偏差，則列為營業淨利之調整項目較合理；若數字不重大，可同之處理。

4.若為非常原因，且數字重大，可列入非常損益。

十一、認列差異之時點與會計處理

　　為了達到成本控管、追究責任與得到及時之成本資訊的目的，差異入帳之時點宜儘早。以成本為例，應於購料即認列購料價差，應非用料時方認列用料價差。相關分錄舉例如下：

　　平時：

    材　料          XXX

    購料價格差異     XXX

        應付帳款          XXX

    在製品          XXX

    材料數量差異     XXX

        材　料            XXX

    薪　工          XXX

        應付薪工          XXX

    在製品          XXX

    人工工資率差異   XXX

        薪　工            XXX

        人工效率差異      XXX

    製造費用統制帳   XXX

        各種貸項          XXX

    在製品          XXX

        已分配製造費用    XXX

　　期末：

    已分配製造費用       XXX

    製造費用可控制差異   XXX

        製造費用             XXX

        製造費用數量差異      XXX

十二、作業基礎成本制與差異分析

　　前已述及，在傳統的成本分攤制度下，只使用單一之成本分攤基礎，並據以制定標準，但事實上製造費用名目繁多，成本動因不可能相同，以單一之成本分攤基礎作為標準，將會因無法精確掌握成本之習性，使訂立出的標準與計算出來的差異難以分析與作為績效評估之依據。

　　能夠定出最正確標準的方法，應是運用ABC，將製造費用按其成本習性與成本動因之不同加以分類，計算出各個作業在生產時的標準資源耗用量，如此差異分析才更精確。

十三、差異之調查

(一)差異調查之定義：只要實際數與預計數有所不同，即會產生差異。造成差異的原因很多，大致可區分為下列三種：

1.資訊系統錯誤導致之差異：即因使用了錯誤之資訊、設定了錯誤的預計數或標準數，導致差異產生。

2.可控制營運差異。

3.隨機差異：又稱為不可或難以控制之差異。

★差異究竟屬可控制差異或者係隨機差異，不太可能僅經由差異分析的結果來決定。以不利之效率為例，究竟係工人效率不佳或隨機造成，通常需要經過調查（否則只能根據主觀判斷）才知道。

★顧名思義，管理人員應該把注意力與機會放在可控制營運差異上。因為資訊系統之錯誤僅須改正資訊系統（不需要調查）即可；隨機差異則難以透過管理手段來控制。但未調查以前，通常難以分辨係可控制或是隨機。然而，調查亦是一項需耗損成本之工作，故調查與否，須比較調查之成本與調查差異後所得之效益。

(二)調查成本與不調查成本：

1.調查成本包括：

(1)調查差異之成本。

(2)調查後若發現確實係可控制營運差異，所發生之改正成本（改正成本不一定是終值，亦可能係現值。

(3)其他機會成本。

2.不調查成本：可控制營運差異（程序錯誤造成之差異）所造成之將來損失之折現值。

十四、新製造環境下之績效衡量制度及對標準成本制之衝擊

(一)新製造環境下成本習性與過去之不同：

                   傳統製造業                  新製造環境下之製造業

直接材料            變動成本                    變動成本

直接人工            變動成本，佔總成本比重高     趨向固定成本，佔總成本比重極低

主要成本之比重　     較高                       較低

製造費用            固定成本，佔成本比重低       固定成本，佔成本比重高

自動化程度          較低                        較高

(二)新製造環境對標準成本制之衝擊：由於新製造環境下特重產品之品質（否則製成品之良率會低落，損失更大），故材料價差已不再被重視；由於直接人工成本為一固定成本，金額比重偏低，且不再以純作業工人為主，故人工成本差異亦不再重要。由此可知，標準成本制在新製造環境下，不應再是衡量績效的主要方法了。

(三)新製造環境下新的績效衡量方法：（注意下列指標的主觀性及非財務性，此為新製造環境績效衡量之特色）

1.品質控制→售後服務保證要求次數減低、顧客抱怨次數減低、損壞數減低、瑕疵品（rework）減低。

2.原料控制→原料佔總成本比例減低、前置時間（從下訂單購料到收到貨的時間）減低、殘料佔產品的比例減低、殘料佔總成本之比例減低、實際殘料損失減低。

3.存貨控制→存貨週轉率提高、存貨庫存量減低。

4.機器績效→機器正在使用的比例提高、機器停工之比例減低、機器調整時間減低（FMS系統下，調整製造流程的時間）、機器故障中斷時間減低、預防性維修提高。

5.遞送（delivery）績效→遞送循環時間減低、製造循環效率（manufacturing cycle efficiency）提高。

(四)遞送循環時間、製造循環時間與製造循環效率：

有附加價值時間：process time 其餘皆為無附加價值時間。

※MCE（manufacturing cycle efficiency）：有附加價值時間／製造循環時間

(五)供應商績效指數（vendor performance index）：每訂購一批原料之：無加值成本(8)材料成本／材料成本。

十五、其他─多種材料或人工下之差異分析

實際單價與標準單價：係各材料或人工之實際與標準單價

實際組合與標準組合：係各材料或人工於一單位製成品之實際與標準投入比例

實總用量與標準總用量：係把產出總數換算成材料或人工之實際與標準投入單位數

　　以上公式不但可求多種材料或人工之總差異，亦可求個別之差異（如求算某一材料之產出差）。