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實施IFRS衍生之稅務議題及修法方向探討

撰文◎蘇允成(成大會研所畢、執業會計師、大學講師、國稅局、會計師事務所教育訓練講師)

壹、前言

　　我國將於民國102年開始實施國際會計準則（以下簡稱「IFRS」），以順應國際潮流並節省企業會計語言轉換之成本，此舉不僅影響財務會計領域，對稅務領域也產生相當程度之影響。其對稅務之直接影響，如：首次採用IFRS之轉換調整增加之保留盈餘，是否應加徵10%？其對稅務之間接影響更廣，如：百貨業依顧客忠誠計畫發行之禮券，按IFRS規定，應以市價估算禮券部分之金額，並認列遞延收入至兌換時始實現，該遞延收入於稅務上是否可遞延開立發票？營所稅是否亦應配合遞延認列收入課稅？

　　目前財政部賦稅署針對實施IFRS對稅務之影響及修法方向已交辦各地區國稅局成立專案小組研議討論，筆者因曾服務於國稅局審查一科十餘年，且投入IFRS之研究與授課有相當時日，因此成為國稅局諮詢的對象，也間接得知國稅局重視之稅務議題及修法方向。目前各國稅局就相關議題已有共識，並將討論結果及修法建議呈送賦稅署，待賦稅署裁示即可進行後續修法工作，預計將修正所得稅法及施行細則、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱「查核準則」）與營所稅相關申報書表。

貳、相關稅務議題及修法方向解析

一、首次適用IFRS所產生之當期所得或保留盈餘變動是否應計入所得課稅或加徵10%？稅額扣抵比率是否受影響？

(一)首次適用IFRS有兩種調整情形：

1.若可選擇豁免追溯調整，如同會計原則變動，依我國財會公報規定應計算累積影響數並計入當期所得。

2.若無豁免規定之適用，應適用前期損益調整，不計入當期所得，惟應調整保留盈餘。

(二)增加之所得是否應課稅？

1.就上列第一種情形，應回歸稅法「已實現者始課稅；未實現者不課稅」之原則，即首次適用IFRS所增加之損益，若尚未實現，應予帳外調整而不影響課稅所得，如：投資性不動產因採用IFRS後所增加之帳面價值，因屬未實現之利益，故不應計入所得課稅。另應留意依查核準則第63條規定，存貨跌價損失、退休金及呆帳等3項雖屬未實現性質，惟例外得認列。因此，員工福利因採用IFRS後所增加之退休金費用，因尚未支付予員工，係未實現之費用，惟查核準則特別規定可予認列，故此可列為費用而抵稅。

2.就上列第二種情形，在財務會計而言，前期損益調整不影響所得，直接轉入保留盈餘，但查核準則第111條卻規定：「前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，應作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失核計。」顯然前期損益調整出現財稅差異。然而，即便稅法已規範前期損益調整應計入所得課稅，但筆者認為因首次採用IFRS而追溯調整之保留盈餘，不應適用上開規定。探究前期損益調整之發生，係會計處理錯誤或少數會計原則變動（如：長期工程合約由完工比例法轉全部完工法），而其應課稅之原因，乃國稅局就過去發生之會計處理錯誤追回所得補稅或因會計原則變動重行核算正確之應稅所得。而首次採用IFRS調整保留盈餘，多為資產、負債採公允價值評價而導致資產重估價或提列準備所產生之未實現損益，既然屬未實現，依前開未實現者不課稅原則，應予排除適用查核準則第111條規定。

(三)增加之保留盈餘是否應加徵10%？

我國兩稅合一制度針對當年度之稅後純益未分配之餘額加徵10%所得稅，以避免股東刻意不分配而規避課徵個人所得稅之情事。首次適用IFRS增加之保留盈餘是否應加徵10%，應先釐清其是否有上述股東刻意不分配之情形。因該增加保留盈餘之原因，乃配合政府政策強制實施所致（即修訂證券交易法授予公開發行公司應導入IFRS之法源依據），顯然並非股東可操縱之項目，股東尚無不當規避課徵個人所得稅之動機；再者，如前所述，該增加之保留盈餘多屬未實現損益，依目前證券管理實務，金管會多要求公開發行公司就股東權益所含未實現損益，應提列等額之特別盈餘公積以限制其分配，俟未來實現時再予轉列保留盈餘，是以，金管會於101年4月6日發布金管證發字第1010012865號令規定，公開發行公司首次採用IFRS時，應就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益），因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而轉入保留盈餘部分，分別提列相同數額之特別盈餘公積。嗣後公司因使用、處分或重分類相關資產時，得就原提列特別盈餘公積之比例予以迴轉分派盈餘。因此，首次適用IFRS而增加之保留盈餘受限於未實現之事實，將被限制分配盈餘，若對此因政府規定而無法分配之盈餘加徵10%，顯有違上開未分配盈餘加徵所得稅之精神。

最末，財政部日前也表明，站在租稅中立之立場，公開發行公司於轉換為IFRS過程所增加之未分配盈餘，尚無加徵10%之問題，而據了解目前各國稅局研議之提案亦多贊成不應增加營利事業之稅負，並排除兩稅合一之適用。綜合上述論述，首次適用IFRS增加之保留盈餘不加徵10%應為確定之修法方向，最遲於民國102年初應會完成相關修法工作。

(四)稅額扣抵比率是否受影響？稅額扣抵比率之計算，係以股利分配基準日當天之股東可扣抵稅額帳戶餘額除以累積未分配盈餘，首次採用IFRS而追溯調整之保留盈餘是否應計入稅額扣抵比率之分母？尚待國稅局明確指示。依筆者之判斷，該分母「累積未分配盈餘」係依財務會計規定計算，而非兩稅合一所定義之「未分配盈餘」，因此若首次採用IFRS而造成保留盈餘之變動，係因會計原則變動而生，當應計入分母致影響稅額扣抵比率。

二、採行IFRS後，其他綜合損益（OCI）是否應課稅？

　　IFRS實施後，公開發行公司之損益表將改為「綜合損益表」，除本期損益外，另包含其他綜合損益。所謂「其他綜合損益」，係屬非本業或附屬業務所衍生影響損益之項目，且多尚未實現，如：國外營運機構財務報表換算之兌換差額、備供出售金融資產未實現評價損益、現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益及損失、確定福利計畫精算損益等。在我國財會公報，將這些項目列為股東權益項下，而IFRS係列入損益項目。

　　金管會101年2月8日金管證審字第1010000318號函表示，我國現行盈餘分配係以累積未分配盈餘為基礎，故如「金融商品未實現損益」或「累積換算調整數」等不直接列入損益而列為股東權益項下之項目，即不屬於現行分配盈餘之範疇，準此，採用IFRS後，其他綜合損益項下之「國外營運機構財務報表換算之兌換差額」、「權益工具之投資」及「現金流量避險」等項目，係累計認列為股東權益下之其他權益項目，非屬本期損益，亦非屬盈餘分配之範圍，另其他綜合損益項下，尚有「確定福利計畫之精算損益」，依國際會計準則第19號規定，須於當期由「其他綜合損益」轉入保留盈餘，其亦屬未計入當年度損益項目，故營利事業當年度稅後盈餘實際可供分配範圍，除另有規定限制分配外，應為綜合損益表下之「本期淨利」及由其他綜合損益轉入保留盈餘之項目餘額。

　　另金管會101年4月6日金管證發字第1010012865號令亦規定，開始採用IFRS編製財務報告後，於分派可分配盈餘時，應就當年度發生之帳列其他股東權益減項淨額（如國外營運機構財務報表換算之兌換差額、備供出售金融資產未實現損益、現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具利益及損失等累計餘額），自當期損益與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之其他股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派；但公司已依規定提列特別盈餘公積者，應就已提列數額與其他權益減項淨額之差額補提列特別盈餘公積。嗣後其他股東權益減項餘額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。

　　依上開函令可知，其他綜合損益於未實現時將以提列特別盈餘公積方式限制分配盈餘，俟實現後再轉入保留盈餘作為可供分配之盈餘。故其他綜合損益於未實現狀態不應課稅，俟實現時再帳外調整課稅，未來將朝此方向修法。

三、所得稅法第66條之9之修法議題

　　現行所得稅法第66條之9規定，所稱未分配盈餘，係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基礎，惟證券交易法第14條第2項已於101年1月4日修正為：「前項財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項之財務報告編製準則，由主管機關定之，不適用商業會計法第四章、第六章及第七章之規定。」，亦即公開發行公司之稅後純益不再按商業會計法計算，而改依「證券發行人財務報告編製準則」計算。是以，未來所得稅法第66條之9規定應修正，納入公開發行公司依照證券交易法計算稅後純益之內容。

四、收入認列之稅務議題

(一)我國財會公報對收入之認列，係採同時符合「已實現或可實現」及「已賺得」等條件為原則，惟IFRS認列收入之原則相當複雜：

1.銷售貨物收入應同時符合下列條件：

(1)企業將商品之顯著風險及報酬移轉予買方。

(2)企業對於已經出售之商品既不持續參與管理，亦未維持其有效控制。

(3)收入金額能可靠衡量。

(4)與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。

(5)與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量。

2.銷售勞務收入之認列：

所謂「交易結果能可靠估計」必須符合下列所有條件：

(1)收入金額能可靠衡量。

(2)與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。

(3)與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量。

(4)交易於資產負債表日之完成程度能可靠衡量。

此部分之稅務議題在於國稅局是否會針對公開發行公司，配合IFRS採上開原則認列收入，即對公開及非公開發行公司採兩套標準，前者採IFRS，而後者依我國財會公報規定。因稅法對銷售貨物或勞務收入並無特殊規定，國稅局原則上皆回歸財會認列之方式，因此預期未來應會分流而採兩套標準，筆者於國稅局之好友已開始抱怨未來將增加工作量，且IFRS係採抽象之原則基礎，須較多之專業判斷，徵納雙方認定收入可能存在許多歧見而導致稅務糾紛增加。

　此外，開立發票之時間點，目前若係銷售貨物，原則上於發貨時，例外於預收時開立；若係銷售勞務，原則上於收款時開立。未來是否會配合IFRS而改變開立時點及金額？此亦為一重大議題，留待後段再說明。

(二)顧客忠誠計畫：顧客忠誠計畫是顧客購買商品或勞務時，給予客戶點數或積分，憑該點數或積分可免費取得或折價購買商品或勞務。依IFRS規定，若一筆交易包含可單獨分開的組成部分，則各部分應單獨認列收入，因此，銷售商品或勞務所收到的對價應分攤給獎勵點數或積分，並遞延至點數或積分兌換時始認列收入，認列收入之金額應按本次兌換部分占全部預期將兌換者之比率計算。而我國財會公報對此情形係採全額認列收入，並未分攤對價認列遞延收入，另以估計負債方式入帳。以自行提供獎勵優惠之情形舉例如下：

釋例1

甲公司訂有顧客忠誠計畫，顧客購買1,000元商品，贈與兌換券100元，兌換商品成本占兌換券價值70%。

1.102年共出售100萬元，兌換券無到期日，估計兌換率約80%，實際兌換4萬元兌換券。

2.103年修正兌換率為90%，實際兌換46,000元兌換券。

問：依IFRS規定之相關分錄。

擬答

(1)102年分錄：

　　現　金 100萬

        銷貨收入         90萬

        遞延兌換券收入   10萬*

　*100萬X 100/1,000=10萬

(2)　遞延兌換券收入 5萬

        兌換券收入           5萬*

　*10萬X（4萬/（10萬X 80%）=5萬

(3)　　兌換券費用        28,000

        存　貨               28,000*

　*4萬X 70%=28,000

2.   103年分錄：

(1)　　遞延兌換券收入 55,556

        兌換券收入            55,556*

　　*累計收入=10萬X（4萬+4.6萬）/（10萬X90%）=95,556

　　*本期收入=95,556-50,000=45,556

(2)　　兌換券費用    32,200

        存　貨          32,200*

　*4.6萬X 70%=32,200

就上開案例，衍生幾項稅務議題如下：

1.開立發票是否先開90萬元，於兌換券兌換時再陸續開立10萬元？

依我國財會公報規定，係於銷貨時一次認列100萬元之銷貨收入，而稅法亦規定應一次開立100萬元之發票，惟IFRS將歸屬兌換券之收入遞延認列，則發票開立方式是否應配合遞延收入而分段開立？目前國稅局尚未研議處理方式，就筆者所知，國稅局配合IFRS實施擬修法之範圍並不包含營業稅法，因此很可能維持現行作法，即一次開立100萬元，造成財稅處理之不一致。

2.營所稅申報時，是否配合IFRS遞延認列屬兌換券之收入？

若配合遞延認列，國稅局考量以後年度之營所稅是否應列管以利勾稽，將增加徵納雙方之稽徵成本，若不配合IFRS，則擴大財稅差異，增加納稅人之帳務處理成本，此部分國稅局刻正研議中，應會傾向配合IFRS之方式修法，減輕納稅人之負擔。因此，營業稅開立發票金額將與營所稅之營業收入產生差異（因前者一次開立100萬元，而後者分年認列），營所稅申報時，應於營收調節表項下調整差異數。

3.若營所稅配合IFRS遞延認列，102年應認列之兌換券收入為5萬元或實際兌換金額4萬元？

因IFRS認列兌換券收入之金額，係按兌換部分占全部預期將兌換者之比率計算，並非以實際兌換金額認列，惟稽徵實務對估計項目（如：估計兌換率）皆採保留之態度而不採信，故未來很可能維持採用「已實現原則」，以實際兌換金額認列，這又造成另一項財稅差異，可見導入IFRS對公開發行公司增加許多負擔及困擾。

(三)預售屋：預售屋原可採完工比例法分期認列損益，惟IFRS規範下，除非屬客製化之預售屋（即承買人可要求改變格局、樑柱位置等結構設計，一般常發生於透天別墅，而公寓大廈牽涉整體建築結構，不適合客製化）可採完工比例法外，其餘皆應按全部完工法認列損益。此將形成下列稅務疑義：

1.原採完工比例法之營建業應於首次適用時，迴轉已認列之損益，並於完工出售時一次認列。營所稅申報是否應配合辦理？

例：乙公司有一項非客製化建案自100年開工並於102年完工，預計全部建屋利益為100萬元。乙公司已於100年及101年按完工比例法分別認列建屋利益30萬及50萬元，於102年實施IFRS後，乙公司須迴轉以前年度認列之建屋利益合計80萬元，並於102年一次認列100萬元之利益。

　筆者認為，上開情形整體利益不因是否實施IFRS而有不同，皆為100萬元，僅認列時點不同而已，為避免實施IFRS造成核稅過於複雜，在整體稅收不減少之前提下，應可採便宜措施處理，如基於稅務處理一致性之考量，對於101（含）以前年度開工之案件，仍採我國財會公報規定，102（含）以後年度開工之案件，則按IFRS規定辦理。此部分亦待財政部核釋。

2.完工交屋一次認列之稅後利益若不分配，是否被加徵10%？若之前採完工比例法認列之稅後利益已加徵10%，則是否造成重複課稅？

若未基於稅務處理一致性而割裂適用，前段採完工比例法，後段採全部完工法，將造成重複課稅現象。因此，應可採第一點之建議，區分其開工年度並決定所採用之方法，避免帳務處理紊亂及重複課徵10%所得稅。

五、不動產評價之稅務議題

　　IFRS將不動產區分為自用不動產及投資性不動產兩大類，其中投資性不動產係IFRS新創之項目。依IFRS之精神，不動產應依公允價值衡量，並於每年底認列評價損益，惟我國鑒於不動產估價制度尚未完備，因此採較保守之規定。茲整理如下表：

時點	自用不動產	投資性不動產
首次適用IFRS	採重估價模式	1.充分證據顯示有持續出租且穩定之現金流量：得採公允價值模式。 2.其他：採重估價模式。
續後評價	採成本模式	採成本模式並於附註揭露公允價值資訊。（民國104年再討論是否改依公允價值模式）

(一)自用不動產：於首次適用IFRS時，應採重估價模式，重估後每年增加之折舊，國稅局是否核認？依筆者之查核經驗，除非營利事業有依稅法規定申請資產重估價並經核准（實務上很難過關）或提供不動產估價師之鑑價報告，否則將很難被認定。因此，依筆者之判斷，此部分應該會產生財稅差異，至於續後評價採成本模式，則無財稅不一致之問題。

(二)投資性不動產：所謂「投資性不動產」，係指為賺取租金或資本增值或兩者兼具，而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產。

1.首次適用IFRS：

(1)我國證券發行人財務報告編製準則第26條規定，投資性不動產若有充分證據顯示存在持續性出租狀態，且能產生中長期穩定之現金流量者，得以公允價值作為認定成本，並以該投資性不動產標的之契約租金採現金流量折現估算之金額為上限，且折現率應以發行人之加權平均資金成本為準。若選擇以公允價值作為認定成本，應由具備我國不動產估價師資格且符合條件之估價師進行鑑價。其餘投資性不動產僅得選擇先前一般公認會計原則之重估價值作為重估價日之認定成本。

(2)若採公允價值認定成本，在稅務上是否會產生財稅差異？原則上，若能提供不動產估價師之鑑價報告且未超過上開編製準則所定之上限，國稅局應會核認，以減少財稅差異。至於採重估價模式者，同上列自用不動產之分析，不再贅述。

2.續後評價：

(1)依IFRS原規定，投資性不動產應採公允價值模式作續後衡量，公允價值變動所產生之利益或損失，應於發生當期認列為損益，不計提折舊。僅在下列情況下，才能選擇採用成本模式：

a.承租人在營業租賃下所持有之不動產權益。

b.在極端情況下，企業於首次取得投資性不動產（或現有不動產於改變用途後，首次轉換為投資性不動產）時，可能有明確證據顯示無法在持續基礎上，可靠決定投資性不動產之公允價值，此時應依成本模式衡量投資性不動產，直至處分該投資性不動產為止。其殘值應假定為零。此情況僅發生於可比市場交易不頻繁且亦無法取得可靠之替代公允價值估計數（例如根據預估現金流量折現值）。

(2)選用成本模式後，得改變為公允價值模式；惟選用公允價值模式後，不得改為成本模式。

釋例2

乙公司於101年1月1日購買一棟商業大樓供出租使用，購入成本計2,500萬元（土地1,000萬元、房屋1,500萬元），其中房屋殘值估計約100萬元，耐用年限40年。同時委託丙仲介公司代為招租，於3月10日完成招租並支付佣金10萬元。出租收入每月30萬元。請就下列情形作101年相關分錄。

1.若採公允價值模式衡量，101年12月31日之公允價值為2,600萬元。

2.若採成本模式衡量。

擬答

1.採公允價值模式：

1/1 投資性不動產 2,500萬

        現　金            2,500萬

3/10佣金支出 10萬

        現　金      10萬

3/31 現　金  20萬*

        租金收入     20萬

    *30萬X 2/3=20萬

4/30～12/31

    現　金  30萬

        租金收入     30萬

12/31投資性不動產   100萬

        公允價值變動損益     100萬

2.採成本模式：

1/1 投資性不動產─房屋   1,500萬

    投資性不動產─土地   1,000萬

        現　金                 2,500萬

3/10佣金支出 10萬

        現　金      10萬

3/31現　金  20萬*

        租金收入     20萬

    *30萬X 2/3=20萬

4/30～12/31

    現　金  30萬

        租金收入     30萬

12/31折舊費用   35萬*

        累計折舊     35萬

    *（1,500萬-100萬）/40=35萬

(3)由上例可知，投資性不動產若採公允價值模式，將不提列折舊，而係於年底按公允價值評估認列其變動損益，此作法為一大變革，稅法是否會配合修正，以求財稅處理一致性？筆者認為基於下列理由，應持保守態度看待：

a.投資性不動產與自用不動產應如何區分？即使可訂出客觀、具體之標準予以區分，依我國IFRS規定，須提出充分證據顯示有持續出租且穩定之現金流量始可採公允價值模式，這方面更容易衍生徵納雙方之重大歧見。

b.依國稅局之立場，投資性不動產不提列折舊，將增加使用期間課稅所得，其應會樂觀其成。惟是否提列折舊所造成之財稅差異原則上係屬暫時性差異，於資產處分時，該差異將自然消除。

c.年底按公允價值認列損益，將增加徵納雙方之成本，因營利事業須每年付費請鑑價公司出具鑑價報告，而國稅局也將投入人力覆核其評價之合理性。

d.另若允許得採公允價值衡量，則資產減損之會計處理是否可比照辦理而抵稅？且公允價值變動損益與減損損失實際上並未實現，若予以認列，將動搖長久以來根深蒂固之已實現始能課稅之原則，此影響層面頗大，應是考慮之關鍵。

    綜合上述分析，若配合IFRS得採公允價值模式作續後衡量，對稽徵實務面將造成相當大的衝擊，且大幅增加社會成本，是否採行，將考驗財政部之智慧。