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國際會計準則第8號─會計政策、會計估計變動及錯誤

撰文◎蕭鋼柱(長榮大學資訊會計系講師)

壹、概述

一、目的

　　IAS 8之目的係訂定選擇與變更會計政策之標準，及會計政策變動、會計估計變動與錯誤更正之會計處理與揭露。本準則旨在提升企業財務報表之攸關性與可靠性，及企業不同期間財務報表與不同企業財務報表間之可比性。

二、範圍

(一)IAS 8應適用於會計政策之選擇與適用，及會計政策變動、會計估計變動與前期錯誤更正之會計處理。

(二)前期錯誤更正及會計政策變動追溯調整之所得稅影響數，應依IAS 12「所得稅」之規定處理及揭露。

(三)依IAS 16「不動產、廠房及設備」或IAS 38「無形資產」之規定，首次適用重估價資產之會計政策，係屬於會計政策變動，惟應依IAS 16或IAS 38作為重估價之處理，而非依據IAS 8。

三、定義

　　準則用語定義如下：

項次	準則用語	定義
1.	會計政策	企業編製及表達財務報表所採用之特定原則、基礎、慣例、規則及實務。
2.	會計估計變動	評估資產及負債目前狀況與相關之未來預期效益與義務後，而對資產、負債帳面金額或資產各期耗用金額所作之調整。會計估計變動係起因於新資訊或新發展而發生，因而並非錯誤更正。
3.	重大	某些項目之遺漏或誤述如可能個別或集體影響使用者根據財務報表所作之經濟決策，則該遺漏或誤述為重大。重大性取決於依所處情況所判斷遺漏或誤述之大小及性質。遺漏或誤述項目之大小或性質（或二者之組合），可能為重大性之決定因素。
4.	前期錯誤	係指企業因未使用或誤用下列可靠資訊，而造成一個或多個前期財務報表之遺漏或誤述： 1.於通過發布前述期間財務報表時可取得之資訊。 2.於前述財務報表編製及表達時可合理預期已取得且已考量之資訊。 此等錯誤包括計算錯誤、會計政策適用錯誤、忽略或誤解事實及舞弊之影響。
5.	追溯適用	對交易、其他事件及情況採用新會計政策，視為該政策自始即被採用。
6.	追溯重編	更正財務報表要素所認列、衡量及揭露之金額，視為前期錯誤從未曾發生。
7.	實務上不可行	當企業已盡所有合理之努力卻仍無法適用某項規定時，則適用該規定為實務上不可行。某特定前期如有下列情形之一時，會計政策變動之追溯適用或前期錯誤更正之追溯重編於實務上不可行： 1.追溯適用或追溯重編之影響數無法決定。 2.追溯適用或追溯重編時須對管理階層於該期間之意圖做出假設。 3.追溯適用或追溯重編須作重大金額之估計，惟企業無法自其他資訊中客觀區分出與該等估計有關之下列資訊： (1)提供應認列、衡量或揭露前述金額時已存在情況之證據。 (2)於核准發布該前期財務報表時已可取得者。
8.	推延適用	係指對會計政策變動及認列會計估計變動影響數而言，分別為： 1.對會計政策變動日後發生之交易、其他事件及情況，採用新會計政策。 2.於受會計估計變動影響之當期及未來期間，認列會計估計變動之影響數。

貳、會計政策

一、會計政策之選擇與一致性

(一)會計政策之選擇：

1.當某項國際財務報導準則若明確適用於某項交易、其他事件或情況時，應依所採用之國際財務報導準則決定該項目適用之會計政策。

2.企業之交易、其他事件或情況若無明確適用之國際財務報導準則時，管理階層應依其判斷，發展並採用可提供下列資訊之會計政策：

(1)對使用者經濟決策之需求具攸關性。

(2)具可靠性，即其財務報表具下列特性：

a.忠實表達企業之財務狀況、財務績效及現金流量。

b.反映交易、其他事件或情況之經濟實質，而非僅反映其法律形式。

c.中立性，即無偏誤。

d.審慎性。

e.於所有重大方面係屬完整。

注意：1.管理階層依規定判斷所應採用之會計政策時，應依次參考並考量下列來源之適用性：

(1)國際財務報導準則對類似及相關議題處理之規定。

(2)「架構」對資產、負債、收益及費損之定義、認列條件及衡量觀念。

2.亦可考量採類似觀念架構制定會計準則之其他準則制定機構所發布之最新準則、其他會計文獻及公認之產業實務，惟其內容不得與前段規定之來源衝突。

(二)會計政策之一致性：

1.企業對於類似交易、其他事件或情況應選擇及適用一致之會計政策，除非國際財務報導準則對於可能適用不同會計政策之項目，予以明確規定或允許其類別。如果國際財務報導準則規定或允許前述類別，則各類別應選擇及採用一致性的適當會計政策。

2.財務報表使用者須能比較企業不同期間之財務報表，以辨認其財務狀況、財務績效及現金流量之趨勢。因此，除非會計政策變動符合相關條件，應於各期內及各期間採用相同之會計政策。

二、會計政策變動

會計政策變動條件：

企業僅於會計政策變動符合下列條件之一時，始應變更其會計政策：

1.國際財務報導準則之規定。

2.能使財務報表提供可靠且更攸關之資訊，以反映交易、其他事件或情況對企業財務狀況、財務績效或現金流量之影響。（稱之為自願性會計政策變動）

注意：1.提前適用國際財務報導準則並非自願性之會計政策變動。

2.若無國際財務報導準則明確適用之交易、其他事件或情況時，管理階層可採用有類似觀念架構制定會計準則之其他準則制定機構所發布之最新準則。後續這些準則修正之後，如企業因而選擇變更其會計政策，則該變動應依自願性之會計政策變動處理及揭露。

(二)非屬於會計政策變動：

下列情況並不屬於會計政策變動：

1.當交易、其他事件或情況之實質已不同於以往發生者時，所採用之會計政策。

2.對過去未發生或不重大之交易、其他事件或情況所採用之新會計政策。

三、會計政策變動之應用

(一)原則：

1.首次適用國際財務報導準則而產生之會計政策變動，其會計應依該國際財務報導準則特定之過渡規定處理；如該國際財務報導準則對該變動並無特定之過渡規定，或是自願性之會計政策變動，則應追溯適用該會計政策變動，除該變動在特定期間之影響數或累積影響數之決定係實務上不可行者外，應追溯適用該會計政策之變動。

2.追溯適用其會計政策變動，則應調整所表達最早期間之各項受影響權益組成部分之初始餘額，及所表達各前期之其他比較金額，猶如自始即採用該新會計政策。

(二)追溯適用實務上不可行：

1.企業於表達一個或多個前期比較資訊時，若會計政策變動在特定期間影響數之決定係實務上不可行，則應自實務上可追溯適用最早期間之期初（可能為當期），對資產及負債帳面金額開始適用新會計政策，並同時調整該期間每項受影響權益組成部分之初始餘額。

2.若企業於當期期初對於採用新會計政策之所有前期累積影響數之決定，在實務上不可行，則應調整比較資訊，以自實務上最早可行之日起推延適用該新會計政策。因此，於該日以前之資產、負債及權益之累積調整部分，即不予考慮。即使對任一前期推延採用新會計政策係屬實務上不可行，企業仍允許變更會計政策。

四、揭露

(一)首次適用國際財務報導準則：

首次適用國際財務報導準則對當期、任何前期（除決定調整之金額於實務上不可行外）或可能對未來期間造成影響時，企業應揭露：

1.國際財務報導準則之名稱。

2.會計政策變動係依據準則之過渡規定所作。（於適用時）

3.會計政策變動之性質。

4.對過渡規定之描述。（於適用時）

5.可能影響未來期間之過渡規定。（於適用時）

6.於實務上可行之範圍內，對所表達之當期及各個前期，揭露下列調整之金額：

(1)各個受影響之財務報表單行項目。

(2)若企業適用IAS 33「每股盈餘」，其基本每股盈餘與稀釋每股盈餘。

7.在實務上可行之範圍內，於所表達期間之前的相關調整金額。

8.若對某特定前期或表達期間前之期間追溯適用係屬實務上不可行，則應揭露導致該情況存在之事實，並敘明如何及何時適用會計政策之變動。

註：後續期間之財務報表無須重覆前述揭露。

(二)自願性會計政策變動：

當自願性會計政策變動對當期、任何前期（除決定調整之金額於實務上不可行外）或可能對未來期間造成影響時，企業應揭露：

1.會計政策變動之性質。

2.採用新會計政策可提供可靠且更攸關資訊之原因。

3.於實務上可行之範圍內，對所表達之當期及各個前期，揭露下列調整之金額：

(1)各期受影響之財務報表單行項目。

(2)若企業適用IAS 33「每股盈餘」，其基本每股盈餘與稀釋每股盈餘。

4.在實務上可行之範圍內，於所表達期間之前的相關調整金額。

5.若對某特定前期或表達期間前之期間追溯適用係屬實務上不可行，則應揭露導致該情況存在之事實，並敘明如何及自何時適用會計政策之變動。後續期間之財務報表無須重覆前述揭露。

(三)未適用某項已發布但尚未生效之新國際財務報導準則：

當企業並未適用某項已發布但尚未生效之新國際財務報導準則時，應揭露：

1.此事實。

2.有關評估適用新國際財務報導準則將對企業首次適用期間之財務報表可能影響之已知或可合理估計之資訊。

參、會計估計變動

一、意義與情況

(一)意義：

1.經營活動具有不確定性，故財務報表中許多項目僅能估計而無法精確衡量，估計係基於最新可得且可靠之資訊加以判斷。

2.使用合理估計係編製財務報表不可或缺之一部分，而此並不會損及財務報表之可靠性。

3.若估計時所依據之情況發生變動、或新資訊之獲得或經驗之累積，則估計可能須加以修正，就性質而言，此類估計之修正與前期無關，非屬錯誤更正。

(二)會計估計變動項目：

下列項目可能須作估計：

1.呆帳。

2.存貨陳舊過時。

3.金融資產或金融負債之公允價值。

4.折舊性資產之耐用年限或未來經濟效益之預期消耗型態。

5.保固義務。

二、會計估計變動之會計處理

(一)原則：

1.推延認列會計估計變動之影響，係指自估計變動日起，將變動應用至交易、其他事件及情況。

2.會計估計變動若造成資產、負債或相關權益項目之變動，則應於變動當期透過調整相關資產、負債或權益項目之帳面金額，加以認列。

3.所適用之衡量基礎的變動，係屬會計政策變動而非會計估計變動，若無法區分會計政策變動與會計估計變動時，該變動應視為會計估計變動。

(二)只影響變動當期：

若變動僅影響該期間，如呆帳金額之估計變動僅影響變動當期損益，因而應於當期認列。

(三)變動當期及未來期間均有影響：

折舊性資產耐用年限或未來經濟效益預期消耗型態之估計變動，則影響變動當期及資產剩餘耐用年限內未來各期之折舊費用。有關當期變動之影響應認列為當期收益或費損，影響未來期間，則應於未來期間認列為收益或費損。

釋例1

中鋼公司於X2年初購入一機器，成本 $170,000，估計可使用5年，殘值 $20,000，帳上採直線法，X4年初決定改採年數合計法，同時，公司預估機器尚可使用4年，估計殘值 $10,000，不考慮所得稅。

試作：

(一)X4年初會計變動分錄。

(二)X4年底提列折舊分錄。

解析

(一)折舊方法改變屬於會計估計變動，故不計算累積影響數，因此不作分錄。

(二)X4年初帳面價值=$170,000-（$170,000-$20,000）X (2/5)=110,000

　X4年折舊=（$110,000-$10,000）X (4/10) =$40,000

　X4.12.31  折　舊  40,000

        　　    累計折舊     40,000

三、會計估計變動之揭露

(一)原則：

企業應揭露對當期產生影響或預期對未來期間產生影響之會計估計變動之性質及金額，惟若估計未來期間之影響於實務上不可行，則無須揭露對未來期間之影響。

(二)實務上不可行：

企業若因估計未來期間之影響數於實務上不可行而未揭露時，則應揭露此一事實。

肆、錯誤

一、意義

(一)財務報表要素之認列、衡量、表達與揭露均可能發生錯誤，包含重大錯誤之財務報表，或雖非屬重大錯誤，但卻意圖以特定方式表達企業之財務狀況、財務績效或現金流量者，均屬未遵循國際財務報導準則。

(二)錯誤更正與會計估計變動並不相同，會計估計之本質為概算值，其可能因獲得新資訊而須加以修正，例如因或有事項之結果所認列之利益或損失，並不屬於錯誤更正。

(三)於當期發現之潛在當期錯誤應於財務報表核准發布前更正，惟企業有時於後續期間始發現重大錯誤，則該等前期錯誤應於該後續期間所表達之財務報表比較資訊中予以更正。

二、錯誤會計處理

(一)原則：

企業應於發現錯誤後之首次核准發布之整份財務報表中，按下列方式追溯更正重大前期錯誤：

1.重編所表達錯誤發生期間之前期比較金額。

2.錯誤若是發生在所表達之最早前期之前，則應重編所表達之最早前期之資產、負債及權益之初始餘額。

釋例2

三義公司X4年結帳後發現下列事項：

	X4年	X3年	X2年
帳上淨利	$60,000	$50,000	$40,000
期末存貨高估	3,000	2,000	1,000
應計費用低估	500	1,000	500
折舊費用低估	1,000	2,000	3,000

試求：

(一)各年正確淨利為何。

(二)作X4年底錯誤更正分錄。

解析

                                                     資產負債表

                    X2年       X3年        X4年    （借）貸   科目                                

調整前淨利        $40,000     $50,000     $60,000

期末存貨高估－X2  $(1,000)     $1,000

期末存貨高估－X3               (2,000)     $2,000

期末存貨高估－X4                           (3,000)    3,000   存貨

應計費用低估－X2     (500)        500             

應計費用低估－X3               (1,000)      1,000        

應計費用低估－X4                             (500)      500   應計費用

折舊低估           (3,000)    (2,000)      (1,000)    6,000   累計折舊

正確淨利          $35,500     $46,500      $58,500        

X4.12.31  前期損益調整（或保留盈餘）    9,500

        　　    存　貨                         3,000

        　　    應計費用                         500

        　　    累計折舊                       6,000

釋例3

台中公司各年簡明損益表如下所示：

                          簡明損益表   

                 X1年度      X2年度      X3年度

    銷貨收入   $250,000     $300,000    $400,000   

    銷貨成本   (140,000)    (170,000)   (200,000)

    銷貨毛利   $110,000     $130,000     $200,000   

    營業費用    (80,000)     (20,000)    (60,000)  

    本期淨利    $30,000     $110,000     $140,000   

經查發現：

(一)X1年之期末存貨高估 $5,000；X2年之期末存貨低估 $8,000；X3年之期末存貨低估 $10,000。

(二)X1年度以 $60,000購入之機器，誤以修理費入帳，估計該機器可使用五年，無殘值，台中公司對類似機器採年數合計法提列折舊。

試求：

不考慮所得稅，請重新編製台中公司各年簡明損益表。

解析

X1年度銷貨成本=$140,000+$5,000=$145,000

X2年度銷貨成本=$170,000-$13,000=$157,000

X3年度銷貨成本=$200,000-$2,000=$198,000

                           簡明損益表

           X1年度      X2年度     X3年度

銷貨收入  $250,000    $300,000   $400,000

銷貨成本  (145,000)   (157,000)  (198,000)

銷貨毛利  $105,000    $143,000   $202,000

營業費用   (40,000)    (36,000)   (72,000)

本期淨利   $65,000    $107,000    $130,000

(二)追溯重編之限制：

1.除決定錯誤之特定期間影響數或累積影響數係實務上不可行者外，應追溯重編以更正前期的錯誤。

2.企業於表達一個或多個前期比較資訊時，若決定錯誤之特定期間影響數於實務上不可行，則應自實務上可追溯重編之最早期間（可能為當期），重編資產、負債及權益之初始餘額。

3.在當期期初，如決定某項錯誤對所有前期之累積影響數係屬實務上不可行時，則企業應自實務上最早可行之日起推延重編比較資訊以更正該錯誤。

三、前期錯誤之揭露

　　前期錯誤應揭露下列項目：

(一)前期錯誤之性質。

(二)於實務上可行之範圍內，對所表達之各個前期，揭露下列更正之金額：

1.各期受影響之財務報表單行項目。

2.若企業適用IAS 33「每股盈餘」，其基本每股盈餘與稀釋每股盈餘。

(三)於所表達之最早前期之期初更正金額。

(四)若對某特定前期追溯重編係屬實務上不可行，則應揭露導致該情況存在之事實，並敘明如何及自何時更正錯誤。

註：後續期間之財務報表無須重覆前述揭露。

釋例4

北大公司壞帳處理由在過去都採用直接沖銷法，X4年初會計師要求作錯誤更正，將其所有壞帳處理改成備抵法，公司稅率20%，兩種方法之稅前淨利如下：

	備抵法	直接沖銷法
X1年以前	$100,000	$200,000
X2年	20,000	10,000
X3年	55,000	70,000
X4年	40,000	30,000

X2年初帳上保留盈餘 $100,000，X2年股利 $10,000；X3年股利 $20,000；X4年股利 $25,000。

試作：

(一)X4年初更正分錄。

(二)編製X2年到X4年之比較損益表、比較保留盈餘表。

解析

(一)

            備抵法        直接沖銷法       稅前影響數       所得稅      稅後影響數

X1年以前  $100,000        $200,000         $100,000       $20,000      $80,000

X2年       $20,000         $10,000         (10,000)       (2,000)     $(8,000)

X3年       $55,000         $70,000         $15,000         3,000       $12,000

                                          $105,000       $21,000       $84,000

　X4.1.1 保留盈餘（前期損益調整）84,000

        遞延所得稅資產           21,000

        　　    備抵壞帳             105,000

(二)

                   北大公司

                  比較損益表

               X2年      X3年       X4年

稅前純益     $20,000    $55,000    $40,000

減：所得稅     4,000     11,000      8,000

本期純益     $16,000    $44,000    $32,000

　X2年原方法淨利=$10,000 X（1-20%）=$8,000

　X3年原方法淨利=$70,000 X（1-20%）=$56,000

                       X2年   　　 X3年

調整前期初保留盈餘   $100,000     $198,000

加：原方法淨利          8,000       56,000

減：股利             (10,000)      (20,000)

調整前期末保留盈餘    $198,000     $134,000

　比較保留盈餘表如下：

                              北大公司

                            比較保留盈餘表

                        X2年         X3年        X4年

期初保留盈餘          $100,000      $98,000    $134,000

錯誤更正影響數         (80,000)     (72,000)    (84,000)

調整後期初保留盈餘     $20,000      $26,000     $50,000

加：淨利               16,000       44,000      32,000

減：股利              (10,000)     (20,000)    (25,000)

期未保留盈餘           $26,000      $50,000     $57,000

伍、追溯適用及追溯重編於實務上不可行

一、實務上不可行情況

(一)重建資訊不可行：

在某些情況下，企業調整單一或多個前期比較資訊以使其與當期資訊達成可比性，係屬實務上不可行。例如，前期所收集的資料不足以使企業追溯適用新會計政策或追溯重編以更正前期錯誤，且重建該資訊可能於實務上不可行。

(二)估計不可行：

交易、其他事件或情況因採用某項會計政策而認列或揭露為財務報表要素時，經常須作估計。估計之本質是主觀的，且可能於報導期間之後才進行。追溯適用會計政策及更正前期錯誤而追溯重編時，由於受影響之交易、其他事件或情況可能已發生一段很長的時間，因此進行估計可能會較為困難。然而，對於前期所作估計之目的，應與當期所作估計之目的相同，亦即應能反映交易、其他事件或情況發生時存在之情況。

二、處理實務上不可行指引

(一)追溯適用新會計政策或更正前期錯誤時，應將下列資訊與其他資訊予以區分：

提供交易、其他事件或情況發生時存在情況之證據。

於核准發布該前期財務報表時已可取得者。

(二)對於某些類型之估計而言（例如非以可觀察之價格或可觀察之投入為基礎所作之公允價值估計），區分前述類型之資訊係屬實務上不可行。當追溯適用或追溯重編要求對該等資訊作重大之估計，惟企業卻無法區分出前述二類資訊時，則追溯適用新會計政策或更正前期錯誤，係屬實務上不可行。

(三)當對前期採用新會計政策或更正金額時，不論是對管理階層於前期之意圖所作的之假設，亦或是估計前期認列、衡量或揭露之金額時，均不得採用後見之明。例如，企業對依IAS 19「員工福利」所計算之員工累積病假負債，更正其前期錯誤時，有關在前期財務報表核准發布後可取得之次期所發生之異常嚴重流感季節之資訊，企業應予以忽略。更正所表達前期比較資訊時經常須作重大之估計，此一事實並不致妨礙對比較資訊所作之可靠調整或更正。