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我國審計準則公報第53號「查核證據」之介紹

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

前言

　　審計係「審計人員以有系統的程序，對於受查者的經濟活動及經濟事項的有關聲明，客觀地蒐集證據，並對這些證據加以評估，以決定其符合既定標準的程度，且將查核的結果傳達給利害關係人之過程」。由此定義觀之，蒐集查核證據在決定會計師意見的過程中，扮演著承先啟後的關鍵角色。查核證據在品質及數量上令會計師滿意的程度，將左右查核意見的類型。在查核證據的一般公認審計準則方面，我國審計委員會早已於民國73年8月1日發布第4號公報「查核之證據」以規範之。惟為因應我國財務會計準則與國際接軌之情勢，審計準則公報之制定也因而轉向參考國際審計與認證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）所發布之國際審計準則（International Standards on Auditing，ISA）。本文之目的，即在由考試之角度，深入介紹即將適用之審計準則公報第53號「查核證據」（以下簡稱53號公報）。

壹、53號公報內容簡介

一、本公報係參考國際審計準則第500號（ISA 500）之相關規定訂定。

二、本公報係說明財務報表查核之查核證據，及規範查核人員設計與執行查核程序以取得足夠及適切查核證據之責任，俾使查核人員做成合理之結論，並據以表示查核意見。

三、本公報主要規範內容如下：

(一)足夠及適切之查核證據：

查核人員應視情況設計及執行適當之查核程序，以取得足夠及適切之查核證據。

(二)作為查核證據之資訊：

查核人員設計及執行查核程序時，應考量擬作為查核證據資訊之攸關性及可靠性。

(三)選取受測項目以取得查核證據：

查核人員設計控制測試及細項測試時，應決定選取受測項目之方法，以有效達成查核程序之目的。

(四)查核證據間不一致或對查核證據可靠性之懷疑：

不同來源或不同性質之查核證據間如有不一致情形，或查核人員對查核證據之可靠性存有懷疑時，查核人員應決定是否須修改或增加查核程序。

四、本公報擬自中華民國101年7月1日起實施。自本公報實施日起，於中華民國73年8月1日發布之審計準則公報第4號「查核之證據」，不再適用。

貳、53號公報內容介紹

一、適用範圍

本公報適用於查核過程中取得之所有查核證據。下列事項則於其他審計準則公報有所規範：

(一)特定查核工作層面（例如審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」）。

(二)針對特定議題應取得之查核證據（例如審計準則公報第16號「繼續經營之評估」）。

(三)取得查核證據之特定程序（例如審計準則公報第50號「分析性程序」）。

(四)是否已取得足夠及適切查核證據之評估（例如審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」）。

二、足夠及適切之查核證據

(一)查核證據在查核工作中的角色：

1.查核人員於形成查核意見之過程中，主要工作係取得及評估查核證據。本質上，取得查核證據就是查核人員在蒐集並累積對出具查核意見有用之證據，包括用以支持及驗證管理階層聲明之資訊，以及與此等聲明矛盾之資訊。查核人員亦可能將無法取得資訊之事實（例如，管理階層拒絕提供查核人員所要求之聲明）作為查核證據。綜合這些資訊，用來支持查核意見及查核報告。

2.查核證據具累積性質，其主要來自查核過程中所執行之查核程序，其亦可能包括自其他來源取得之資訊。取得查核證據之查核程序除查詢外，尚包括檢查、觀察、函證、驗算、重新執行及分析性程序（通常多個查核程序併用）；其他來源包括以往查核（查核人員應確認自前次查核後相關情況是否發生變化，而影響該資訊與目前查核之攸關性）或事務所對客戶承接與續任之品質管制程序等。除受查者內部及外部之其他來源外，受查者之會計紀錄亦為查核證據之重要來源。採用管理階層專家工作所編製資訊亦可作為查核證據。

3.以上許多名詞將在後續段落詳細說明。

(二)查核證據之足夠與適切：

1.當查核人員取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險（即當財務報表存有重大不實表達時，查核人員表示不適當意見之風險）至可接受之水準時，查核人員即可對財務報表有無重大不實表達取得合理確信。

(1)足夠性（sufficiency）：係查核證據數量之衡量，所需查核證據之數量受查核人員對不實表達風險之評估（查核人員所評估之風險愈高，可能需要愈多之查核證據）及查核證據之品質（品質愈高，所需之查核證據數量愈少）所影響。惟取得較多之查核證據可能無法彌補查核證據品質不佳之缺陷。

(2)適切性（appropriateness）：係查核證據品質之衡量，亦即查核人員作成查核結論時，所使用查核證據之攸關性（relevance）及可靠性（reliability）。攸關性係指查核證據與查核程序目的之間的關連性程度。查核證據之可靠性受其來源及性質之影響，且與查核證據取得時之情況有關。不同來源或不同性質之查核證據間如具一致性，通常較個別查核證據，能提供更高之確信程度。例如，查核人員自獨立來源取得之驗證性資訊，可提高受查者內部產生之查核證據（如存在於會計紀錄、會議紀錄或管理階層聲明中之證據）之確信程度 。

2.查核證據之足夠性及適切性二者相互關聯。精確的說，此兩者具備互補關係，依審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」之規定，查核人員應對是否已取得足夠及適切之查核證據作成結論。查核人員是否已取得足夠及適切之查核證據，俾將查核風險降低至可接受之水準，使查核人員作成合理之結論，並據以表示查核意見，係屬專業判斷。查核人員對是否已取得足夠及適切之查核證據作出專業判斷時，應考量下列攸關因素：

(1)查核程序之性質。

(2)財務報導之及時性。

(3)成本與效益之權衡。

(三)取得查核證據之查核程序：

1.查核人員應依審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」及第49號「查核人員對所評估風險之因應」之規定，藉由執行下列程序，取得使其作成合理之結論並據以表示查核意見之查核證據：

(1)風險評估程序。

(2)進一步查核程序，包含：

a.控制測試（依審計準則公報規定或查核人員選擇執行時）。

b.證實程序（包含細項測試及證實分析性程序）。

2.某些會計資料及其他資訊如僅以電子形式存在或僅能於某時間點或某期間取得，則可能影響查核程序之性質及時間。例如，當受查者採用電子商務之經營模式時，原始文件（如請購單及發票）可能僅以電子形式存在；或當受查者採用影像處理系統儲存資訊時，原始文件可能於掃描後銷毀。

3.某些電子資訊於特定期間後可能無法讀取，例如檔案被覆蓋且備份檔案不存在。在此情況下，查核人員可能須要求受查者保留某些資訊以供其複核，或於可取得資訊之時點執行查核程序。

(四)查核程序所用之查核技術 ：（決定查核程序→選用查核技術→取得查核證據→獲致查核結論→作出查核意見）

查核技術，係進行查核程序時的具體作法。以下就53號公報以及相關審計文獻所提及之查核技術整理如下：

1.檢查（inspection）：係指查核人員對紀錄及文件（無論來自受查者內部或外部，為紙本、電子或其他媒介）之審查，或對資產之實體檢查（examination）。對紀錄及文件之檢查所提供之查核證據，依其性質及來源，具不同程度之可靠性；就受查者內部紀錄及文件而言，檢查所提供查核證據之可靠性取決於產生紀錄及文件相關控制之有效性。當查核人員檢查紀錄以取得交易是否經授權之證據時，即係以檢查作為控制測試之例示。查核技術與財務報表聲明之關係為：某查核技術可能只能驗證某一特定聲明，或甚至好幾項查核技術才能驗證某一特定聲明，但也可能一項查核技術能同時驗證多項聲明。例如股票或債券即可視為金融工具存在之證明文件，惟檢查此等文件未必可提供有關所有權及價值之查核證據。

2.觀察（observation）：係察視由他人執行之流程或程序，例如查核人員對受查者盤點存貨或執行控制活動之觀察。觀察提供有關流程或程序執行之查核證據，但僅限於進行觀察之時點，且受觀察者對流程或程序之執行情形可能因被觀察而受影響。審計準則公報第9號「存貨盤點之觀察」對存貨盤點之觀察提供更詳細之規範及指引。

3.外部函證（external confirmation）：係指第三者（受函證者）直接以紙本、電子或其他媒介回覆查核人員之查核證據。查核人員對於科目餘額及其組成要素有關之個別項目聲明執行查核時，外部函證程序常屬攸關，惟函證範圍不限於科目餘額。例如，查核人員可能對受查者與第三者之協議或交易之條件，要求回函；詢證函之內容，可能設計為詢問協議是否經修改及修改之攸關細節。外部函證程序亦可用以取得未存有特定限制條件之查核證據，例如，是否存有可能影響收入認列之「附屬協議」。審計準則公報第38號「函證」及第49號「查核人員對所評估風險之因應」提供更詳細之規範及指引。

4.驗算（recalculation）：係指透過人工或電子方式核算文件或紀錄中數字之正確性。

5.重新執行（reperformance）：係指查核人員獨立執行受查者已執行之內部控制程序。

6.分析性程序（analytical procedures）：

(1)分析性程序係指經由分析財務資料間或與非財務資料間之可能關係，藉以評估財務資訊。

(2)分析性程序亦包括基於下列原因所作之必要調查：

a.已辨認之變動或關係與其他攸關資訊不一致。

b.已辨認之變動或關係與預期值間存有重大差異。

(3)審計準則公報第50號「分析性程序」提供更詳細之規範及指引。

7.查詢（inquiry）：

(1)定義：係指向受查者內部或外部具有相關知識之人士，尋求財務及非財務資訊。於查核過程中，查詢經常被廣泛採用，以作為其他查核程序之輔助。雖然查詢可能提供重要之查核證據，甚至提供不實表達之證據，惟僅使用查詢通常無法對個別項目聲明未存有重大不實表達及控制執行之有效性提供足夠之查核證據。查詢之方式可能為書面或口頭查詢。對查詢之回應加以評估係查詢過程中不可或缺之一部分。

(2)查詢之回應可能提供查核人員具驗證性之查核證據或先前未取得之資訊。查詢之回應亦可能提供與查核人員已取得其他資訊間存有重大差異之資訊（例如有關管理階層可能踰越控制之資訊）。於某些情況下，查詢之回應提供查核人員修改或執行額外查核程序之依據。

(3)透過查詢所取得證據之驗證性通常非常重要，但對有關管理階層意圖之查詢而言，可用以支持其意圖之資訊可能有限。於此等情況下，對下列事項之瞭解可提供攸關資訊以驗證透過查詢所取得之證據：

a.管理階層過去對所聲稱意圖之實際執行情形。

b.管理階層選擇特定作為所持之理由。

c.管理階層執行特定作為之能力。

(4)針對某些事項，查核人員可能認為有必要取得管理階層（如適當時，亦包括治理單位）之書面聲明，以確認受查者對口頭查詢之回應。審計準則公報第7號「客戶聲明書」提供更詳細之規範及指引。

除了公報所提以外，審計人員常用之查核技術如下：

1.順查（tracing）：依據會計處理之順流程序，逐步查核，以確定交易處理是否完整（低估）的過程，又稱追查。順查一定是由原始憑證開始查（不以原始憑證為起點，查核人員反而可能被欺騙）。

2.逆查（tracing back）：依據會計處理之逆流程序，逐步查核，以確定該交易是否發生或存在（高估）的過程，又稱核單 。逆查部分，哪裡被高估（例如在期中，報表尚未編出，但懷疑帳簿記載的交易有高估）就從哪裡開始查。

3.調節（reconciliation）：將兩套互有關聯但數字不同之紀錄加以調節相符之程序。

三、作為查核證據之資訊（三、四主要皆為證據品質性而非數量性的考量）

(一)查核證據所依據資訊所應具備的品質特性─攸關性及可靠性：

1.攸關性：

(1)定義：係指查核程序之目的與所考量聲明間之合理連結及關連。作為查核證據之資訊，其攸關性可能受測試之方向所影響。例如，若查核程序之目的係測試應付帳款之存在（即是否高估），則測試帳載應付帳款可能係攸關查核程序。反之，當測試應付帳款之完整性（即是否低估）時，測試帳載應付帳款並非攸關，但測試期後付款、未付款之發票、供應商之對帳單、未入帳之驗收報告等資訊可能攸關。

(2)控制測試之目的係對預防或偵出並改正個別項目聲明重大不實表達之控制，評估其是否有效執行。設計控制測試以取得攸關查核證據時，應辨認控制有效執行之情況（特性或屬性）及偏離既定控制之情況。查核人員可經由控制測試辨認前述情況是否存在。

(3)證實程序之目的係為偵出個別項目聲明重大不實表達。證實程序包含細項測試及證實分析性程序。設計證實程序時，應辨認可能構成攸關聲明不實表達之情況。

2.可靠性：作為查核證據之資訊及查核證據本身之可靠性，受其來源及性質之影響，且與查核證據取得時之情況（包括與其編製及維護攸關之控制）有關。因此，不同種類查核證據之可靠性雖有原則可循，但仍應考量重要例外情況之存在。例如，若外部受查詢者未具備相關知識或管理階層專家缺乏客觀性，取自外部獨立來源之資訊可能不具可靠性。雖然例外情況可能存在，有關查核證據之可靠性仍可歸納出下列原則：

(1)當查核證據取自受查者外部獨立來源時，其可靠性較高。

(2)當查核證據來自受查者內部時，若受查者相關控制（包括對其編製及維護之控制）有效，其可靠性較高。

(3)查核人員直接取得之查核證據（例如觀察控制之執行情形），較間接或透過推論取得之查核證據（例如查詢有關控制之執行情形）更為可靠。

(4)書面形式（不論係紙本、電子或其他媒介）之查核證據，較口頭取得之證據更為可靠（例如會議紀錄較事後對討論事項之口頭聲明更為可靠）。

(5)檢查原始文件而取得之查核證據，較檢查影印、傳真或縮影、數位化或以其他方式轉換為電子形式之文件而取得之查核證據更為可靠，後者之可靠性取決於對該等證據編製及維護控制之有效性。

　當查核人員有理由相信文件可能不真實，或受查者已修改文件但未告知查核人員其所作修改時，審計準則公報第43號「查核財務報表對舞弊之考量」提供更詳細之規範及指引。

(二)查核人員採用受查者所產生之資訊：

1.為使查核人員取得可靠之查核證據，執行查核程序時所採用之受查者所產生之資訊應足夠完整及正確。例如，採用標準價格乘以帳載銷貨數量以查核收入，其有效性受價格資訊正確性及銷貨數量資料之完整性與正確性之影響。此外，查核人員欲測試母體（如付款）之某項特性（如授權）時，若受測項目之母體不完整，則測試結果較不可靠。

2.如查核人員對受查者所產生資訊之正確性及完整性取得查核證據，係該資訊實際查核程序中不可或缺之一部分，則可與該查核程序同時執行。於其他情況下，查核人員可藉由測試有關編製及維護資訊（例如應收帳款帳齡之編製及維護）之控制，先取得資訊正確性及完整性之查核證據。惟於某些情況下，查核人員可能決定須執行額外之查核程序。

四、以管理階層專家（management’s expert）所產生資訊作為查核證據之考量

(一)管理階層專家之定義：

係指管理階層聘僱或委任之具有會計及審計領域以外專門知識（例如精算、評價或工程資料）之個人或組織。受查者採用該等專家之工作，以協助其編製財務報表。受查者如未取得所需之專門知識將增加重大不實表達風險。由定義觀之，此與審計準則公報第20號「專家報告之採用」所定義之專家範圍為窄 。另外，專家必須從事的是「運用專業知識評估」而非僅提供原始資訊之工作。例如，某個人或組織可能具有運用模型以估計無可觀察市場之證券公允價值之專門知識，若受查者採用該個人或組織運用該專門知識所作之估計以編製財務報表，則該個人或組織即為管理階層專家。反之，若該個人或組織僅提供受查者無法取得之非公開交易價格資訊，而受查者於本身之估計方法中採用此資訊，且查核人員以此資訊作為查核證據時，則非屬受查者對管理階層專家之採用。

(二)查核人員若擬採用管理階層專家工作所編製之資訊作為查核證據，應考量專家工作就查核目的而言之重要性，並於必要範圍內執行下列程序：

1.評估該專家之專業能力、適任能力及客觀性。

2.取得對專家工作之瞭解。

3.評估採用該專家工作以作為攸關聲明之查核證據是否適切。

(三)管理階層專家之專業能力、適任能力及客觀性：

1.專業能力（competence）與管理階層專家專門知識之性質及程度有關。適任能力（capability）與管理階層專家於當時情況下能否發揮其專業能力有關。影響適任能力之因素可能包括管理階層專家所在之地理區域及可用之時間與資源。客觀性（objectivity）則與管理階層專家之偏頗、利益衝突或其他可能影響其專業或商業判斷之因素有關。就管理階層專家所產生資訊之可靠性而言，管理階層專家之專業能力、適任能力及客觀性，以及受查者對專家工作所執行之控制，皆屬重要因素。

2.評估管理階層專家專業能力、適任能力及客觀性之攸關事項，包括：

(1)專家是否依照專業準則、其他專門職業或產業規範（例如專門職業團體或產業公會之道德準則及其他會員規定、認證機構之合格標準或法令之要求）執行其工作。

(2)管理階層專家之專業能力（包括專業領域內之特定專長）與受查者所需專業服務之攸關性。例如，某一精算師可能專精於財產及意外保險，但對退休金計算之專門知識可能不足。

(3)管理階層專家對攸關會計規範之專業能力，例如瞭解所採用之假設及方法（如適用時，包括模型）是否符合編製財務報表所依據之準則。

(4)於查核過程中所獲悉之未預期事件、情況之改變或查核證據，是否顯示可能須重新評估管理階層專家之專業能力、適任能力及客觀性。

3.可能威脅管理階層專家客觀性之情況包括自我利益、辯護、熟悉度、自我評估及脅迫 。評估受查者所委任專家之客觀性時，查核人員可能：

(1)與管理階層及該專家討論可能對專家之客觀性產生威脅之利益與關係，以及適用之防護措施（包括適用於專家之專門職業規範）。依據外部制度（例如管理階層專家之專門職業規範、法令）或管理階層專家工作環境（如品質管制政策及程序）所建立之防護措施，可減少此類影響。

(2)評估防護措施是否適當。

　儘管防護措施無法消除對管理階層專家客觀性之所有威脅，威脅（例如脅迫）對受查者所委任專家之影響相較於對受查者所聘僱專家而言可能較不嚴重，且防護措施（例如品質管制政策及程序）之有效性對受查者所委任專家之工作可能較高。對受查者員工客觀性之威脅總是存在，因此由受查者所聘僱專家通常無法被認為較受查者之其他員工更客觀。

(四)取得對管理階層專家工作之瞭解：

查核人員對管理階層專家攸關領域之瞭解，可能包括：

1.該專家之特定專長是否與查核攸關。

2.是否適用任何專門職業或其他準則及相關法令。

3.管理階層專家所採用之假設與方法、該等假設與方法於該專家領域內是否被普遍接受，以及對財務報導目的而言是否適當。

4.管理階層專家所使用內部及外部資訊之性質。

另外，受查者所委任管理階層專家通常與受查者間存有委任書或其他書面形式之協議。查核人員取得對管理階層專家工作之瞭解時，53號公報規定尚應評估該協議內容，以確認內載事項就查核目的而言是否適切。

(五)評估管理階層專家工作是否適切：

評估採用管理階層專家工作以作為攸關聲明之查核證據是否適切時，考量之因素可能包括：

1.該專家之發現或結論，其攸關性、合理性、與其他查核證據之一致性，以及是否適當反映於財務報表。

2.若專家工作涉及重要假設及方法之採用，該等假設及方法之攸關性及合理性。

3.若專家工作涉及原始資料之大量採用，該原始資料之攸關性、完整性及正確性。

五、選取受測項目以取得查核證據

於選取受測項目時，有效性之另一層面（即足夠性）亦屬重要考量。查核人員選取受測項目之方法包括：

◆選取全部項目。

◆選取特定項目。

◆審計抽樣。

採用前項任何一種方法或併用多種方法，視特定情況（例如與所測試聲明相關之重大不實表達風險）及不同方法之可行性與效率而定。

(一)選取全部項目：

查核人員可能認為檢查某交易類別或科目餘額之母體（或母體內某一分層）全部項目最為適當。對控制測試而言，針對全部項目進行檢查可能較不可行；惟對細項測試則較常見。可能適合檢查全部項目之情況列舉如下：

1.母體由少數大額項目所構成。

2.存有顯著風險 且其他方法無法提供足夠及適切之查核證據。

3.資訊系統自動執行之計算或其他程序具重複性質，而使檢查全部項目符合成本效益原則。

(二)選取特定項目：

查核人員可能決定自母體中選取特定項目。選取特定項目之判斷受非抽樣風險（並非統計抽樣，自然無抽樣風險的問題，請繼續閱讀以下說明）影響。所選取之特定項目可能包括：

1.高金額或特殊之項目。

2.超過某一金額之全部項目。

3.為取得特定資訊所選取之項目：查核人員可能檢查某些項目以取得所需資訊（例如受查者之性質或交易之性質等）。

雖然自交易類別或科目餘額選取特定受測項目，通常係取得查核證據之有效率方法，但該種方法非屬審計抽樣。對依該種方法所選取之項目執行查核程序之結果無法推估至母體；因此，對所選取特定項目之檢查，無法對母體中剩餘之項目提供查核證據。

(三)審計抽樣：

審計抽樣之目的係以測試自母體選出樣本之結果為依據，俾對母體作出結論。詳細之定義及內容，請參閱我國審計準則公報第26號「審計抽樣」，此處不贅。

六、查核證據間不一致或對查核證據可靠性之懷疑

有下列情況時，查核人員應決定是否須修改或增加查核程序，並考量該情況對其他查核工作層面之影響：

(一)自不同來源所取得之查核證據存有不一致 。

(二)查核人員對擬作為查核證據資訊之可靠性存有懷疑。

審計準則公報第45號「查核工作底稿準則」第9條規定，查核人員對於重大事項最終查核結論有不一致之資訊，應記錄該不一致之處理情形。

參、結語

　　綜觀53號公報的內容，幾乎並未提出什麼新的理念，僅是專有名詞的定義與以前略有不同而已，究其原因，在於其制定僅是想與國際審計準則接軌而已。惟站在考試的角度來說，新公報必定是考試的熱點，考生宜儘早熟悉，方能在考場上佔得先機。

參考資料

我國審計準則公報第53號，查核證據。會計研究發展基金會審計準則委員會。