我國審計準則公報第51號「查核規劃及執行之重大性」之介紹

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)


前　言
近年來，因應我國財務會計準則與國際接軌之情勢，審計準則公報之制定也因而轉向參考國際審計與認證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）所發布之國際審計準則（International Standards on Auditing，ISA）。光是已確定或預計於101年起生效的審計準則公報就有第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」、第49號「查核人員對所評估風險之因應」、第50號「分析性程序」、第51號「查核規劃及執行之重大性」（本文以下簡稱51號公報）及第52號「查核過程中所辨認不實表達之評估」，制定速度之快可說前所未見。本文之目的，即在由國考的角度，深入介紹51號公報之規定。

壹、51號公報內容簡介
一、本公報係參考國際審計準則第320號（ISA 320）之相關規定訂定。
二、本公報主要係規範查核人員於規劃及執行財務報表查核工作時，對於重大性觀念之應用。
三、本公報主要規範內容如下：
(一)於規劃查核工作時決定重大性及執行重大性：查核人員於訂定整體查核策略時，應決定財務報表整體重大性。查核人員亦應決定執行重大性，以評估重大不實表達風險及決定進一步查核程序之性質、時間及範圍。
(二)查核過程之修正：查核人員於查核過程中獲悉某些資訊，而該等資訊會導致其於初始即決定不同之重大性時，應修正財務報表整體重大性，並決定執行重大性是否需修正及進一步查核程序之性質、時間及範圍是否仍為適當。
四、本公報擬自中華民國101年1月1日起實施。自本公報實施日起，審計準則公報第24號「重大性與查核風險」不再適用。

貳、51號公報內容簡介
一、重大性及查核人員決定重大性之基本原則
(一)重大性定義：依51號公報規定，重大性之解釋通常如下：
1.如不實表達（包含遺漏）之個別金額或彙總數可合理預期將影響財務報表使用者所作之經濟決策，則被認為具有重大性。
2.對於重大性所作之判斷受查核人員所面對之情況影響，亦受不實表達之金額或性質或兩者之影響。
3.某一事項對財務報表使用者而言是否屬重大之判斷，係以一般使用者對財務報表資訊之需求為考量依據，而無須考量不實表達對特定個別使用者（其需求可能非常不同）之可能影響。
(二)查核人員決定重大性之基本原則：查核人員對重大性之決定係屬專業判斷，該判斷受查核人員對財務報表使用者財務資訊需求之認知所影響，因此查核人員可合理假設財務報表使用者具備下列特性：
1.對商業與經濟活動及會計具有合理認知，並願意用心研讀財務報表資訊。
2.瞭解財務報表之編製、表達及查核均隱含對重大性之考量。
3.瞭解某些財務報表金額之衡量因使用估計、判斷及對未來事件之考量而存有先天之不確定性。
4.能以財務報表資訊做成適當之經濟決策。
二、重大性之種類、查核財務報表應考慮重大性之時點、查核人員決定將財務報表整體重大性分配給特定交易類別、科目餘額或揭露事項之情況
(一)重大性可分成三類：
1.財務報表整體重大性：此為查核人員所認定之可接受整體財務報表不實表達上限。
2.特定交易類別、科目餘額或揭露事項之重大性：是查核人員若決定將財務報表整體重大性分配至特定交易、科目餘額或揭露事項時，查核人員可接受之個別項目不實表達上限。此又稱為可容忍誤述（tolerable misstatement），以下將交互使用。
3.執行重大性（performance materiality）：查核規劃如僅欲偵出個別重大不實表達，將忽略個別不重大不實表達之彙總數可能導致財務報表產生重大不實表達，且未考量可能未偵出之不實表達之影響。因此，執行重大性係查核人員所設定低於財務報表整體重大性之單一或多個金額，使未更正及未偵出不實表達之彙總數超過財務報表整體重大性之可能性降低至一適當水準。執行重大性於某些情況下亦指查核人員所設定低於特定交易類別、科目餘額或揭露事項重大性之單一或多個金額。執行重大性之決定涉及專業判斷，而非僅為單純之公式化計算。查核人員應決定執行重大性，以評估重大不實表達風險及決定進一步查核程序之性質、時間及範圍。
(二)查核財務報表應考慮重大性之時點：查核人員於規劃及執行查核工作（例如訂定整體查核策略時）、評估所辨認不實表達對查核之影響、評估未更正不實表達對財務報表之影響及形成查核意見時，皆會應用重大性觀念。
(三)分配財務報表整體重大性：如於特定情況下，即使受查者之一項或多項特定交易類別、科目餘額或揭露事項之不實表達金額低於財務報表整體重大性，查核人員仍可合理預期該等不實表達將影響財務報表使用者所作之經濟決策，則查核人員亦應為該等特定交易類別、科目餘額或揭露事項決定適用之重大性。例如：
1.法令或編製財務報表所依據之準則，是否影響財務報表使用者對某些項目（例如，關係人交易及管理階層與治理單位之酬勞）衡量揭露之預期。
2.與受查者所處產業有關之重要揭露（例如，製藥公司之研究發展支出）。
3.財務報表使用者是否特別關注財務報表中單獨揭露之受查者業務特定層面（例如，新收購之業務）。
圖示如下（僅為概念參考）：

三、基準（benchmark）
(一)定義：基準係指決定財務報表整體重大性時，所用之計算基礎，通常以該基礎乘以固定百分比即為重大性。為所選用之基準決定一適當之百分比涉及專業判斷。百分比與所選用之基準間存有關連，適用於繼續營業單位稅前淨利之百分比通常高於適用於收入總額之百分比。例如，對以營利為目的從事製造之受查者，查核人員可能認為以繼續營業單位稅前淨利之5%為適當；對非以營利為目的之受查者，查核人員可能認為以收入總額或費用總額之1%為適當。在不同情況下，較高或較低之百分比可能被認為適當。
(二)決定財務報表整體重大性時，影響適當基準辨認之因素：
1.財務報表要素（例如，資產、負債、權益、收益及費損）。
2.受查者財務報表之使用者是否有較為注重之項目（例如，為評估財務績效，使用者可能較注重利潤、收入或淨資產）。
3.受查者之性質、所處之生命週期階段，以及所處產業與經濟環境。
4.受查者之股權結構及籌資方式（例如，受查者若僅以負債而未以權益籌資，使用者將更注重資產及對該等資產之請求權，而非受查者之盈餘）。
5.基準之相對波動性：繼續營業單位稅前淨利通常可作為以營利為目的受查者之基準。如繼續營業單位稅前淨利之波動過大，則其他基準可能較為適當，例如銷貨毛利或收入總額。
審計觀念停看聽
Q：重大性是否一經決定即不得改變？
A：否。查核人員可能因查核過程中情況發生變動（例如受查者決定處分其主要業務）、發現新資訊或因執行進一步查核程序而改變對受查者及其營運之瞭解，而需修正財務報表整體重大性（如適用時，亦須修正特定交易類別、科目餘額或揭露事項之重大性）。例如，查核人員於查核過程中發現實際財務結果與原用以決定財務報表整體重大性之預期財務結果存有重大差異，則須修正該重大性。

四、查核規劃與評估查核結果時重大性標準之改變
因查核人員於規劃查核工作時，無法預知評估查核結果時可能影響其重大性判斷標準之所有因素，故規劃查核工作時，查核人員對重大性標準所作之初步判斷通常不同於評估查核結果所採用之重大性標準。若評估查核結果時所採用之重大性標準，遠低於規劃查核工作時所採用之重大性標準，查核風險將會提高，則查核人員應重新評估所執行查核程序及所蒐集之審計證據是否充分，並考慮增加查核工作（通常是證實程序）之性質（如由消極函證改成積極函證）、時間（於更接近資產負債表日查核）與範圍（增加審計證據數量）。
五、會計師在訂定可接受整體查核風險時之考慮因素
(一)使用者依賴財務報表的程度：
1.公司規模。
2.股權分散程度（股東人數多寡）。
3.負債之金額與性質。
(二)發生財務危機可能性：
1.流動性。
2.前幾年之營運狀況。
3.融資之方法與用途。
4.行業特性。
5.管理團隊之能力。
(三)管理當局之正直性。
六、個別科目餘額（之各聲明）、交易（之各聲明）及揭露之查核風險要素
要素
意義
影響
固有風險
（Inherent Risk，IR）
係指在不考慮內部控制的情況下，帳戶餘額或某類交易發生重大誤述之風險。資產由於容易被盜竊或高估，故IR一般較高。
委託人及其所屬環境對IR、CR具有決定性之影響，且獨立於F/S之查核，會計師無法控制亦不能改變其真實水準，僅能根據專業判斷評估。
受先天因素與成本效益限制，CR不可能等於零。
IR與CR常被合併考慮。
控制風險
（Control Risk，CR）
係指內部控制未能及時預防或偵查出重大誤述之風險。
偵查風險
（Detection Risk，DR）
係指當查核人員執行查核程序後，仍未能查出重大誤述之風險。查核時選用不當程序、執行偏差、誤解查核結果、採用抽查等，均可能造成偵查風險。
審計程序是否有效的關鍵。
會計師能掌握之風險。
不論IR與CR評多低，證實程序都不能省略。
重要觀念：
(一)財務報表整體之查核風險不能分為固有風險、控制風險與偵查風險。
(二)若實際上風險難以量化，亦得以「中」「高」「低」等非量化字眼替代。
(三)以往，傳統的審計風險模型強調評估個別事項聲明的固有風險及控制風險，並據以設計控制測試及證實程序以控制審計風險。惟實際執行的結果，常使固有風險的評估流於形式，查核人員不願深入瞭解受查者及其環境，而僅將重心放在對受查者一般交易內部控制的瞭解與測試。此種被稱作「控制導向審計」（control-based auditing）的策略，難以發現受查者真正具風險的領域，容易造成查核的無效率及無效果。有鑒於現代企業規模及交易型態日益複雜，財務報表重大不實表達之事件及風險亦日益增加，而會計師站在驗證財務報表是否允當表達的立場，自應有所因應，方能有效控制審計風險。因此，我國審計準則委員會遂參酌國際審計與認證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）所發布之國際審計準則（International Standards on Auditing，ISA）第315號「經由瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」（Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment），據以制定我國審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」。其最大之特色在於不再分別評估固有風險及控制風險（但固有風險與控制風險之觀念仍然存在，只是合併評估），而係強制規定經由瞭解受查者及其環境（包括內部控制），直接辨認及評估財務報表在查核前之重大不實表達風險，直指受查者之問題核心，使查核人員較易掌握查核重點，此即所謂「風險導向審計」（risk-based auditing）策略。
七、茲將特定交易類別、科目餘額或揭露事項的重大性、查核風險與審計證據之關係（繪如圖2）
【圖2　特定項目重大性、查核風險與審計證據之關係】
(一)然而，於評估查核結果階段，重大性水準與查核風險不一定成反向變動。
(二)各特定項目之查核風險（由查核人員控制偵查風險達成）應皆低於整體報表可接受之查核風險時，方能較為確信整體查核風險達到會計師之要求。
八、茲將由規劃至完成審計階段，與重大性與查核風險相關之評估程序（繪如圖3）

參、結語
　　因應財務會計準則之全面轉向，我國審計準則也以極快的速度在翻新與修訂，但細查這些新公報的內容，會發現審計基本觀念其實並未改變。惟在準備考試上，新公報永遠是常考的重點，考生應持續注意與更新自己的觀念，方能立於不敗之地。



參考文獻
我國審計準則公報第51號，查核規劃及執行之重大性。會計研究發展基金會審計準則委員會。
江明哲，2011，審計學筆記，考用出版社。

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