「稅式支出」徹底研究

撰文◎程安(全國各大公職輔考機構講師)

一、楔子
　　「稅式支出」在我國之評估始於民國九十二年七月，各稅提供的減免項目及金額，以所得稅最多。根據統計，民國一○一年政府所列稅式支出評估報告中，個人綜合所得稅共有四十七項優惠；營利事業則有五十四項，合計達一○一種，均會產生稅式支出。金額鉅大者，單項減免達百億元之譜。

　　然而，近來眾所關注的免稅「證券交易所得」（見所得稅法第4條之1），自民國九十九年之後，財政部以證券市場漲跌起伏過大，且無一定趨勢的理由，已不再進行稅式支出評估。但在此之前因證所稅免稅產生的稅式支出，財政部估計也僅有數十億元。金額較大的年度是九十二年約62億元；金額少則如九十八年，證券交易所得稅的稅式支出只有1.3億元。
　　在101年的稅式支出評估中，個人享有的租稅減免，並造成國庫損失最大者首推「儲蓄投資特別扣除額」，即金融機構利息27萬元免稅額，全年達329億元，這項數據隨金融機構利率變化，近年呈逐年下降趨勢。以近五年為例，減稅高峰在九十七年，全年減損的稅收達383億元，一○一年已降至329億元。
　　營利事業享有的租稅優惠中，造成國庫稅收損失最大則首推已經落日的促進產業升級條例時代的「投資抵減」與「五年免稅」，財政部說，雖然促進產業升級條例已於九十八年十二月三十一日正式落日，但因這些租稅獎勵基於「信賴利益保護原則」之故，因此都有遞延效果，因此仍持續影響一○一年稅式支出。
　　其中，又以企業投資自動化設備等投資抵減稅額最大，一○一年共計741億元，新興策略性產業享有的五年免稅優惠，一年也要讓國庫少掉340億元稅收。
　　行政院長陳沖認為，租稅制度興革應包括減少「稅式支出」，特別是非屬可以創造就業的減免都要避免。減少稅式支出的意義，代表政府認為有必要檢討各項租稅減免。財部對此表示，「財政健全小組」之成立，將對有關免稅所得如證券交易所得，或現有侵蝕國庫稅基的各種租稅優惠，均不排除列入討論，必要時適時調整。
二、稅式支出之意義
　　又稱稅式津貼（Tax Subsidies）、「看不見的預算」「隱藏性的公共支出」，即政府經由租稅制度之設計，以租稅優惠減免或獎勵方式，來鼓勵人民參與某一特定之經濟行為，以解決社會、政治經濟等問題，而實際上政府並無實際的支出（由美國學者S. Surrey提出）。
　　稅式支出（Tax Expenditure），主要是指在租稅體制中，因為一些特殊目的，透過法規提供的減免稅捐，藉以達成政府政策目的的稅收損失，然而其並未在預算書中表達，故才稱之為「看不見的預算」或是「隱藏性支出」。
　　稅式支出的來源，包括稅法或其他法令針對特定個人、團體或事項給予的租稅減免，一經立法通過，就會造成稅基侵蝕，並形成國庫的損失。
　　我國早自公元二○○三年七月九日即由行政院通過訂定「稅式支出評估作業應注意事項」，要求任何法案涉及超過5,000萬元的租稅減免，都要經過審慎評估程序才可採行。依據預算法第二十九條的規定，主計總處在總預算案中的總說明，亦應提出稅式支出評估報告，揭露相關稅式支出數據。
　　稅式支出以所得稅為主，截至二○一二年為止，政府提供個人及營利事業的所得稅租稅減免多達一○一項。包括個人證券及期貨交易所得免稅、儲蓄投資特別扣除額27萬元免稅額、退休金定額免稅；以及營利事業有關自動化設備投資抵減，與五年免稅等，均屬稅式支出的一部分。
三、稅式支出與直接支出之比較
(一)相同點：
直接支出與稅式支出在經濟意義上均對企業產生利益，或在功能方向上均有鼓勵投資之作用。
(二)相異點：
1.預算表達面不同：
(1)直接支出：政府有實際的支出金額，且表現於預算的支出面。
(2)稅式支出：政府無實際的支出金額，只是以租稅的減免為手段，所以未列於政府預算中。
2.稅式支出是一種激勵措施，必為短期所使用的工具，倘使其激勵對象與手段長久不變，則必會在資源調配與所得分配的公平上產生若干扭曲現象，反而有損整體經濟的均衡成長，故採稅式支出固然有利於某特定目標之達成，但亦須顧及其可能帶來之無效率與不公平性。
3.稅式支出無排擠效果；而一般支出財源來自租稅，則有排擠效果。在時效上，稅式支出並無時間落後效果；一般性支出則存在有財政政策內在的落後效果。
4.在所得的乘數效果上，稅式支出小於直接支出。
四、編製「稅式支出預算」的理由
(一)超限度：
政府為達成某種目標，通常採租稅減免的方式較直接支出方式，更易為議會及人民所接受。因此，租稅減免範圍，常會超出適當限度。
(二)高成本：
政府為達成某種目標，採取租稅減免方式通常較直接支出方式成本為高。換言之，稅式支出在計算成本效益時，往往得不償失。
(三)低效率：
稅式支出之主管機關為財稅機關，而直接支出之主管機關則依政策目標不同而有不同的專門執行機關。一般而言，前者的執行效率會低於後者。
五、稅式支出之型態
(一)一般而言，可簡化成二類：
1.含有誘因性質之「稅式誘因」：例如我國的獎勵投資條例，資本利得的優惠等均屬此一性質，即用來鼓勵資本形成，加速產業升級，刺激經濟復甦等目標實行之特殊條款。
2.不含誘因性質之「非稅式誘因」：例如我國稅法中的免稅額，扣除額等即屬此一性質，因為此種條款之訂定，不會使人們改變其勞動品質，或改善其人力資源水準，所以不為稅式誘因。
(二)由以上二類，我們可得下列五種稅式支出類型：
1.排除型式：例如我國「所得稅法」第四條中的免稅所得有部分即屬此種形式，即某些應作為課稅對象之稅源，完全不予納入，而且免申報。
2.免稅型式：例如我國「所得稅法」第十七條之免稅額促進產業升級條例中規定，對於符合獎勵標準之課稅主體，在計算全年所得額時，可將該項所得自全年所得總額中減除，意即對符合某些既定政策目標之稅源，不必計入於課稅所得中，但仍應申報。
3.扣除型式：例如我「所得稅法」第十七條中的列舉扣除額特別扣除額與產業創新條例第十條投資抵減屬之，即對符合規定的應稅所得，允許其部分或全部，自總所得中扣除。
4.特別處理型式：包括優惠稅率及分離課稅之適用。前者如我所得稅法及促進產業升級條例中符合規定之生產事業，其得採優惠稅率來課徵；後者如土地交易所得另立稅種課徵，不併入所得稅中的財產交易所得。
5.其它型式：如加速折舊、稅賦的分期繳納或土地增值稅之「記存」或不同年度的「盈虧互抵」。
六、現行我國所得稅法上主要之稅式支出工具
　　一百年度綜合所得稅及營利事業所得稅重大稅式支出項目，分別說明如下：
(一)綜合所得稅：
1.儲蓄投資特別扣除額：多年來政府為鼓勵國民儲蓄投資，促進資本形成，於所得稅法第十七條規定納稅義務人於金融機構之存款、公債及公司債之利息，在27萬元以內得全數扣除；惟自九十六年一月一日起，公債、公司債及金融債券之利息所得，按規定扣繳率分離課稅，不適用儲蓄投資特別扣除之規定。一百年度儲蓄投資特別扣除額所造成之稅收影響金額（稅式支出金額）估計約為289億元。
2.雇主負擔之公教人員保險、勞工保險及全民健康保險保費：不視為員工薪資所得我國為配合社會保險之推動，對於雇主負擔之公教人員保險、勞工保險及全民健康保險保費，准予作為費用扣除，又免視為員工薪資所得（營利事業所得稅查核準則第83條），構成稅式支出。一百年度之稅收影響金額（稅式支出金額）估計約為165億元。
3.退職所得定額免稅：退休金、資遣費、退職所得等受雇人離職所產生之所得，
    應計入所得人之所得課稅，但為落實照顧中低所得受薪階層退休人員之社會政策，減輕退休人員之租稅負擔，於所得稅法第十四條訂定定額免稅規定，構成稅式支出。一百年度之稅收影響金額（稅式支出金額）估計約為119億元。
註：一次領取者，免稅額為16.9萬元、33.9萬元。分期領取者，免稅額為73.3萬元。
4.現役軍人及托兒所、幼稚園、國民中小學教職員薪資（餉）免稅：所得稅法第四條對現役軍人及托兒所、幼稚園、國中小教職員薪資所得予以免稅之優惠，此種因職業別而差異課稅之規定，構成稅式支出。一百年度稅收影響金額（稅式支出金額）估計約為112億元。（註：軍、教薪資已正式於101年起恢復課稅！）
5.營利事業提供職工伙食費免視為薪資所得：營利事業提供職工伙食費，基本上屬於員工之薪資所得，考量雇主業務便利及營業需要，營利事業所得稅查核準則第八十八條規定營利事業提供職工每人每月伙食費1,800元以內部分免視為員工薪資所得，構成稅式支出。一百年度之稅收影響金額（稅式支出金額）估計約為74億元。
(二)營利事業所得稅：
1.公司投資於自動化、資源回收、節約能源等設備或技術之支出適用投資抵減：促進產業升級條例第六條規定，公司投資於自動化、資源回收、防治污染、利用新及淨潔能源、節約能源、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量及提升企業數位資訊效能等方面之設備或技術支出，於5%至20%限度內，抵減營利事業所得稅額，係為達經濟目的而為之特殊優惠，構成稅式支出。一百年度稅收影響數（稅式支出金額）估計約為610億元。
2.符合規定之新興重要策略性產業五年免徵營利事業所得稅：為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立及擴充，促進產業升級條例第九條規定，公司得選擇自產品開始銷售之日或新增設備開始作業或提供勞務之日起，連續五年免徵營利事業所得稅（即五年免稅）。此係為達經濟目的而為之特殊優惠，屬於政府支出計畫之替代措施，構成稅式支出。一百年度之稅收影響數（稅式支出金額）估計約為326億元。
3.製造業及相關技術服務業新投資創立或增資擴展五年免稅：政府為健全經濟發展並鼓勵投資製造業及相關技術服務業，分別於九十二年二月六日及九十八年一月二十三日增（修）訂於促進產業升級條例增訂第九條之二，規定自九十一年一月一日起至九十二年十二月三十一日止及九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日止，新投資或增資擴展依規定五年免徵營利事業所得稅。政府對特定產業給予免稅優惠，構成稅式支出，因租稅優惠開始年度之延遲及免稅期限之影響，其後數年仍可能有符合原規定之稅式支出金額，一百年度之稅收影響數（稅式支出金額）估計約為210億元。
4.國際金融業務分行（O.B.U.）之所得免徵營利事業所得稅：政府為加強國際金融活動，建立區域性金融中心，特許銀行在中華民國境內，設立國際金融業務分行，國際金融業務條例第十三條規定，國際金融業務分行之所得，免徵營利事業所得稅。政府為加強國際金融活動，對特定產業給予免稅優惠，構成稅式支出，一百年度稅收影響數（稅式支出金額）估計約為19億元。
5.營利事業原始認股或應募新興重要策略性產業股票之投資抵減：政府為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且極需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，除給予五年免徵營利事業所得稅外，另在促進產業升級條例第八條規定，營利事業原始認股或應募該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票持有時間達三年以上者，得於五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。政府為鼓勵經濟發展，對特定新興重要產業給予稅額抵減之優惠，構成稅式支出。一百年度稅收影響數（稅式支出金額）估計約為18億元。
　　　　　　　　　　　101年所得稅前五大稅式支出概況            （單位：億元）
個人

企業

減免項目
金額
減免項目
金額
儲蓄投資特別扣除額每戶27萬元免稅
329
公司投資自動化設備投資抵減
741
雇主負擔公勞保及全民健保保險費（免視為員工薪資所得）
193
新興重要產業五年免稅
340
退休金等退職所得
114
製造業五年免稅
82
員工伙食費每月1800元免稅
81
投資資源貧瘠地區投資抵減
75
年滿70歲免稅額加扣50%
70
OBU所得免稅
37

七、稅式支出在達成經濟成長上的措施
　　為了鼓勵投資，加速經濟成長，各國尤其是開發中國家常提供各種不同的租稅獎勵措施，以促使新創立企業或已有企業擴張利潤，吸引外資，並鼓勵國內投資，以促進國家經濟的發展。通常各國採用的獎勵投資的租稅措施主要方法有下列三種：
(一)租稅假期（Tax Holidays）：
係指對納稅義務人在一定期間內豁免其租稅負擔，至於豁免期限及項目，視當時環境及政策而定。如：免除關稅與貨物稅或免除所得稅等。
(二)加速折舊（Accelerated Depreciation）：
係指在固定資產耐用年限的初期提列較多的折舊而言。加速折舊透過耐用年限的縮短而達成，一般又稱之為耐用年限上的加速折舊。另外有透過所採折舊方法的不同，或政府的特殊規定，亦可使一項資產在其耐用年限的初期提列較多的折舊，亦之。雖然就總數而言，加速折舊並不能減輕企業的稅負，只是使初期稅負減輕罷了；但由於稅負減輕在前，企業如同有賦稅遞延繳納之利，此對企業經營早期較需要資金的情況下，自有其租稅獎勵之功能。
(三)投資稅額扣抵（Investment Tax Credit）：
通常簡稱為「投資抵減」，其性質類似政府對私人投資的部分補助，故亦稱為「投資津貼」（Investment Allowance）。通常作法是政府規定凡對可折舊性資產投資者，其可由當年應付公司所得稅稅負中，扣除相當於新投資設備某一比率的稅款，以減輕其負擔。其通常為鼓勵投資以刺激經濟復甦的短期減稅措施。
八、我國近年對產業所提供稅式支出（租稅優惠）之規定
(一)公式型所得：所得稅法第二十五條，境外營利事業於境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務、出租機器設備之報酬，減徵營利事業所得稅。
(二)重要經濟建設計畫之貸款利息，免所得稅。
(三)給付外國營利事業之合格權利金及技術服務報酬，免所得稅。
(四)所得稅法第五十一條，凡企業添購防止水污染或空氣污染之機器設備，准按耐用年限縮短為二年（即加速折舊）。
(五)九十八年底落日前之促進產業升級條例第六條及九十九年起之產業創新條例第十條之研究發展、人才培訓（產創條例已刪）支出之投資抵減。
(六)重大收益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之股東之投資抵減。
(七)新投資創立或增資擴展之新興重要策略性產業之股東投資抵減或五年免營利事業所得稅。
(八)新投資創立或增資擴展之製造業及其相關技術服務業，免營利事業所得稅。自九十一年一月一日起至九十二年十二月三十一日止，新投資創立之製造業及其相關技術服務業，其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅；屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。
(九)國外投資損失準備之提列：公司（以進行國外投資總股權佔該國外投資事業20%以上為限）經經濟部核准進行國外投資或於實行投資後經准予備查者，得按國外投資總額20%範圍內，提撥國外投資損失準備。該提撥國外投資損失準備，在提撥五年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第五年度收益處理。（現已刪）
(十)外國營利事業來臺設立物流配銷中心，免營利事業所得稅：外國營利事業或其在中華民國境內設立之分公司，自行或委託國內營利事業在中華民國設立物流配銷中心，從事儲存、簡易加工，並支付該外國營利事業之貨物與國內客戶，其所得免徵營利事業所得稅。
九、現制造成稅負不公之稅負項目或政策
(一)促進產業升級條例到產業創新條例：
促產條例減免之稅賦項目包括所得稅（佔約90%以上）、印花稅、土地增值稅與契稅。九十三年，促產條例提供企業531億3,926萬元的租稅減免，到了九十九年，單一年度的減稅總額爆增到2,653億，增幅高達498%，九十九年的國家總稅收也才1兆5,658億元，僅促產條例就造成了1/14的稅收流失。而九十七年經濟部與立法院趕在法令廢止前夕，聯手大規模放寬適用資格，使得促產條例於九十八年底落日後的年度稅損甚至高於落日之前，估計要等到一○八年後所有減免適用資格才會消失，在此期間還會持續流失鉅額稅款。
(二)兩稅合一：
兩稅合一是指公司發放股利所含的營利事業所得稅得以抵繳股東的綜合所得稅，因此持有股份越高實質扣抵金額也越高，有效稅率也隨之越低。許多企業大股東的年收入，有八成是來自於股利所得，因為「兩稅合一」的制度設計，使得其中25%因公司已繳納營所稅而獲得扣抵，因此名目上，他們是適用綜所稅40%的最高稅率，但實際上受惠於「兩稅合一」的扣抵，讓他們的實質稅率降至15%，比薪資所得者的平均有效稅率還低。
(三)證券交易所得稅與期貨交易所得稅：
根據所得稅法第四條之一與第四條之二之規定，證券交易所得稅與期貨交易所得稅予以停徵。但全臺灣最富有的1%族群，股票交易所得占其總所得的58%以上；因為證券交易所得稅和期貨交易所得稅的不課徵，臺灣每年稅收損失約1,500億元。
(四)房屋交易所得稅：
目前臺灣施行的不動產交易中，房屋部分為課徵房屋交易所得稅。但房屋交易所得稅因稽核機關未照實核定課稅，以「房屋評定現值」計價課稅，和房屋市價相較偏低，造成嚴重稅收損失。
(五)土地增值稅：
目前臺灣施行的不動產交易中，土地部分為課徵土地增值稅。但因部分地區土地公告現值遠低於市價，而土地增值稅以公告現值計算課徵，一年才調整一次，使土增稅必然偏低；且不動產之取得與出售若在同一年度內，因公告現值並無調整，自無增值可言，依現行土地稅法規定，不問賣方是否賺取鉅額利潤，賣方皆不須繳交分毫之土地增值稅，造成大量之「漲價歸私」！
(六)金融業營業稅：
被列為非加值型產業的金融業，長期享有較其他產業低的營業稅2%（見營業稅法第11條），以建立金融重建基金（RTC）繼續填補銀行虧空，將2%收到的錢放入基金，專款專用，故為指定用途稅。儘管民國一百年後RTC功成身退（至99.12.31屬滿落日），原以為2%稅收應納入正常租稅體系，卻又因擔心未來可能發生金融問題，再度做為金融指定用途。
十、稅式支出工具之評估
(一)公平面：
1.免稅所具選擇性，而非普遍受惠，享受免稅者少納之稅，勢必由未享者來承擔，既違反「凡有所得即應課稅」的大原則，不但違反「水平公平」，也有悖於「量能課稅」之基本精神。
2.任何一種所得被排除於課徵之外，均有壓低所得總額之效果，將減損累進稅率促進重分配之功能。
3.以同額之免稅所得而言，高所得者適用較高邊際稅率，故享受較多的免稅實益，形成「顛倒式津貼」，對低所得者形成不公，違反「垂直水平」。
(二)效率面：
將使資源競相投入免稅項目部門，導致該部門使用過多資源，而造成資源配置的扭曲，違反租稅中立性。
稅式支出評估作業應注意事項
92年7月18日行政院院臺財字第0920087917-B號函
一、行政院（以下簡稱本院）為健全財政，並增進整體經濟效益，特訂定本注意事項。
二、本注意事項所稱稅式支出，指政府為達成經濟或社會目標，利用免稅額、扣除額、稅額扣抵、免稅項目、稅負遞延或優惠稅率等租稅減免方式，補貼特定對象之措施。
三、業務主管機關研擬稅式支出法規，於研議可行並具效益後，經自行評估每年度稅收損失在新臺幣五千萬元以上者，應依下列程序辦理：
(一)業務主管機關應會同財政部與本院主計處估算稅收損失金額及研擬財源籌措方式。
(二)業務主管機關應就實施效益量化分析、稅收損失金額及財源籌措方式等詳予研析，並研提評估方案。
(三)業務主管機關應邀集財政部、本院主計處、經濟建設委員會與研究發展考核委員會等相關機關及學者專家就所研提之評估方案會商，經確認該方案可行後，擬訂法規，依規定發布或將評估方案及擬訂之法規循程序送本院審查。
(四)業務主管機關研提之評估方案經依前款規定會商後認為不可行者，業務主管機關應研提替代方案。替代方案涉及稅式支出者，應重行依前三款規定程序辦理；未涉及稅式支出者，應依其他相關規定之審查程序辦理。
四、業務主管機關研擬稅式支出法規，於研議可行並具效益後，經自行評估每年度稅收損失未超過新臺幣五千萬元者，應將所研議之可行性與效益分析及稅收損失估算等資料，移請財政部評估：
(一)經財政部評估其每年度稅收損失在新臺幣五千萬元以上者，業務主管機關應依前點規定程序辦理。
(二)經財政部評估其每年度稅收損失未超過新臺幣五千萬元者，業務主管機關應就實施效益、稅收損失金額及財源籌措方式等研提評估方案，經確認該方案可行後，擬訂法規，依規定發布或將評估方案及擬訂之法規循程序送本院審查。
五、業務主管機關研擬稅式支出法規，其評估作業流程詳如附圖。
六、立法委員提案之稅式支出法案，業務主管機關於參與立法院相關委員會審查該法案前，應參酌第三點及第四點規定之評估作業流程辦理。
十一、稅式支出之經濟影響
(一)前言：
說明：




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