撰文◎蕭鋼柱(長榮大學資訊會計系講師)
壹、概述
一、目的
IAS 37之目的係確保適當之認列基準及衡量基礎應用於負債準備、或有負債及或有資產，並確保於附註中揭露足夠之資訊，以便財務報表使用者瞭解其性質、時點及金額。
註：在某些國家，「準備」一詞亦用於其他之項目，例如折舊、資產之減損及呆帳，這些係屬資產帳面金額之調整，而非IAS 37所稱之「準備」，為與這些折舊、減損及呆帳之準備區隔，台灣定稿的翻譯版，將「provisions」譯為「負債準備」。
二、定義
準則用語定義如下：
項次
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準則用語
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定義
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1
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負債準備
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不確定時點或金額之負債。
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2
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負債
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企業因過去事件所產生之現時義務，該義務之清償預期將導致具經濟效益之資源自該企業流出。
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3
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義務事件
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產生法定或推定義務之事件，企業除清償該義務外，別無實際可行之其他方案。
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4
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法定義務
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因下列事項而產生之義務：
(1)合約（經由合約之明確或隱含之條款）。
(2)法律。
(3)其他法令。
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5
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推定義務
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因企業下列行為而產生之義務：
(1)基於過去實務已建立之模式、已發布之政策，或相當明確之現有聲明，企業向他方表明將承擔特定之責任。
(2)其結果，企業已使他方對其將履行該等責任產生有效預期。
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6
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或有負債
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(1)因過去事件所產生之可能義務，其存在與否僅能由一個或多個未能完全由企業所控制之不確定未來事件之發生或不發生加以證實。
(2)因過去事件所產生之現時義務，但因下列之原因而未予以認列：
a.並非很有可能需要流出具經濟效益之資源以清償該義務。
b.該義務之金額無法充分可靠地衡量。
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7
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或有資產
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因過去事件所產生之可能資產，其存在與否僅能由一個或多個未能完全由企業所控制之不確定未來事件之發生或不發生加以證實。
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8
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虧損性合約
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一項合約，其義務履行所不可避免之成本超過預期從該合約獲得之經濟效益。
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9
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重組
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由管理階層所規劃及控制之計畫，並重大改變下列之一：
(1)企業從事之業務範圍。
(2)該業務經營之方式。
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貳、認列
一、負債準備認列
負債準備於下列情況下應予認列：
(一)企業因過去事件而負有現時義務（法定義務或推定義務）。
(二)「很有可能」需要流出具經濟效益之資源以清償該義務。
(三)該義務之金額能可靠估計。
若前述各條件未能符合，企業不得認列負債準備。
釋例1
台東公司於X1年推出一項產品，並提供兩年的產品服務保證。產品出售後第一年的估計產品保證成本為銷貨額的2%，第二年則為4%。X1年及X2年該項產品銷貨額及實際發生的產品保證支出如下：
銷貨額 實際保修支出
X1年 $$,800,000 $12,000
X2年 1,000,000 30,000
試求：
(二)X2年底應報導的負債準備餘額。
解析:
(一)X1年：
現 金 800,000
銷貨收入 800,000
產品服務保證費用 48,000
產品服務保證負債準備 48,000
產品服務保證負債準備 12,000
現 金 12,000
(二)$800,000 X 6%-$12,000+$1,000,000 X 6%-$30,000=$66,000
二、或有負債
(一)意義：
1.因過去事件所產生之可能義務，其存在與否僅能由一個或多個未能完全由企業所控制之不確定未來事件之發生或不發生加以證實。
2.因過去事件所產生之現時義務，但因下列之原因而未予以認列：
(1)並非很有可能需要流出具經濟效益之資源以清償該義務。
(2)該義務之金額無法充分可靠地衡量。
(二)會計處理：
1.企業不得認列或有負債。
2.或有負債應依IAS 37第86段規定予以揭露，除非具經濟效益資源流出之可能性甚低。
3.企業對某項義務負有共同及個別責任時，義務中預期由其他方履行之部分視為或有負債。除在極罕見之情況下，無法作出可靠估計外，企業應對義務中很有可能須流出具經濟效益資源之部分認列為負債準備。
4.或有負債之發展可能非如原始預期。因此，應對其持續加以評估，以決定具經濟效益資源之流出是否變成很有可能。對於先前作為或有負債處理之項目，若變成很有可能須流出未來經濟效益，則應在該可能性改變當期之財務報表認列負債準備（除非在極罕見情況下，無法作出可靠估計）。
釋例2
丙公司流年不利，X1年陸續發生下列事項：
(一)4月該公司涉及專利權訴訟案件，公司很有可能需賠償 $3,000,000。
(二)7月其競爭對手控告公司違反公平交易法，要求 $5,000,000的賠償。公司否認有違法的情事，律師認為賠償的可能性極微。
(三)9月該公司又被控排放廢水污染附近農田，公司有可能敗訴，惟應賠償的金額無法合理估計。
試作：
上述事項應有的會計處理。 【100關務三等】
解析2
(一)訴訟賠償損失 3,000,000
應計訴訟賠償負債 3,000,000
(二)賠償的可能性極微，公司無須認列，「無須揭露」相關事實。
(三)賠償的金額無法合理估計，公司無須認列，但「應揭露」相關事實。
三、或有資產
(一)意義：
因過去事件所產生之可能資產，其存在與否僅能由一個或多個未能完全由企業所控制之不確定未來事件之發生或不發生加以證實。
(二)會計處理：
1.企業不得認列或有資產。
2.或有資產通常由對經濟效益流入企業產生可能性之未計劃或其他未預期之事件所造成。其中一例為企業正循法律程序求償，而其結果不確定。
3.或有資產並不在財務報表中認列，因其可能導致認列永遠無法實現之收益。惟當收益之實現幾乎確定時，則相關資產已非或有資產，其認列為適當。
4.當經濟效益之流入很有可能時，則應依IAS 37第89段規定揭露或有資產。
5.或有資產應持續加以評估，以確保其發展適當地反映於財務報表中。若經濟效益流入變成幾乎確定時，則企業應在改變當期之財務報表認列資產及相關收益。若經濟效益流入變成很有可能時，則企業應揭露或有資產（見第89段）。
註：IAS 37對「很有可能」解釋為「可能性大於不可能性」，不必然適用於其他準則。
解析4
下列為台南公司X5年度發生的獨立事項：
(一)下營公司於X5年5月8日向台南地方法院控告台南公司侵害其專利權，附帶請求民事損害賠償 $5,000,000。台南公司的律師群研判，台南公司很有可能敗訴，賠償金額大約在 $2,000,000至
$5,000,000之間，最有可能的金額為 $4,000,000。台南公司X5年度的財務報表於X6年3月1日公布，法院於X6年3月20日宣判台南公司應賠償下營公司 $4,500,000。
(二)台南公司涉嫌排放廢水污染河川，經環境保護局查獲。該公司管理當局及律師群研判，該公司很有可能被處罰鍰 $10,000,000，並應負責清除河川污染，估計成本為 $5,000,000。台南公司已向東森產物保險公司投保環境污染險，保額 $20,000,000，惟理賠時台南公司應自負 $2,000,000的損失。
(三)台南公司於五年前赴印尼開設製鞋廠，X5年中因印尼政局不穩，民眾發生暴動，該工廠全部被毀。該工廠的帳面金額為 $40,000,000，公平價值則為
$80,000,000。印尼政府官員已通知台南公司，將給予 $50,000,000的補償。
(四)台南公司與柳營公司發生合約糾紛，據台南公司的律師群意見，台南公司違約相當確定，很可能須賠償柳營公司，其金額介於 $4,000,000 及
$6,000,000之間，以 $5,000,000最為可能。
請求：
說明上列事項之會計處理。 【98會計師】
解析:
(一)應認列
$4,000,000的賠償損失及賠償損失準備，並揭露最高可能賠償到 $5,000,000。
(二)應認列
$2,000,000的損失自負額。
(三)應認列
$50,000,000的應收補償款及 $100,000利益。
(四)應認列
$5,000,000的違約損失，並揭露最高可能賠償到 $6,000,000。
參、衡量
一、最佳估計
(一)認列為負債準備之金額應為報導期間結束日清償現時義務所需支出之最佳估計。清償現時義務所需支出之最佳估計，應為企業於報導期間結束日清償該義務，或於此時將該義務移轉給第三方而須合理支付之金額。
(二)（交易之）結果及財務影響之估計，取決於企業管理階層之判斷，佐以相似交易之經驗，以及（於某些情況下）獨立專家之報告。應考慮之證據包括任何報導期間後事項所提供之額外證據。
(三)認列負債準備金額所存在之不確定性，可依情況而採取不同之方式處理。若衡量負債準備所涉及項目為大母體，則在估計義務時，應以其各種可能結果按相關發生之機率加權計算。此統計估計方法稱為「期望值」。因此，負債準備將視給定損失金額之機率（例如60%或90%）而有所不同。若可能結果為連續區間，且該區間內之每一點與其他各點之可能性相同，則採用該區間之中間點。
(四)負債準備係以稅前基礎衡量，因負債準備及其改變之租稅後果於IAS 12中處理。
解析4
一企業銷售附有保固條款之商品，客戶購買後六個月內出現之任何製造瑕疵之修理成本由企業負擔。若全部出售商品均發現輕微瑕疵，將花費 $1,000,000修理成本，若全部出售商品均發現重大瑕疵，則將花費 $4,000,000修理成本。企業之過去經驗及未來預期顯示，已出售商品在下一年度中，75%將沒有瑕疵，20%將有輕微瑕疵，5%將有重大瑕疵，企業應整體評估因保固義務而流出（經濟資源）之機率。
試求：
修理成本之期望值。
解析：修理成本之期望值=$0 X 75%+$1,000,000 X 20%+$4,000,000 X 5%=$400,000
二、風險及不確定性
(一)於獲致負債準備之最佳估計時，應將不可避免地與許多事項及情況相關之風險及不確定性納入考量。
(二)風險係描述結果之變異性。風險之調整可能增加負債衡量之金額。在具不確定性之情況下作判斷時須謹慎，以使收益或資產不致高列，費用或負債不致低估。惟不確定性不能作為企業提列過多負債準備或蓄意高列負債之正當理由。例如，若某一特別不利結果之預計成本已在審慎之基礎上估計，則不能蓄意將該結果視為較實際情況更有可能發生。企業須謹慎行事，以避免對風險及不確定性重複調整而導致負債準備高列。
三、現值
(一)當貨幣之時間價值影響重大時，負債準備金額應為清償義務預期所需支出之現值。
(二)企業應使用反映目前市場對貨幣時間價值及負債特定風險之評估之稅前折現率（或各折現率）。該折現率不得再反映於估計未來現金流量時已調整之風險。
四、未來事件
(一)對於可能影響清償義務所需支付金額之未來事件，如果有足夠客觀證據顯示其將會發生時，則應在負債準備金額中予以反映。
(二)預期之未來事件在衡量負債準備時可能特別重要。例如，企業可能相信於資產年限屆滿時，清理場地之成本將因未來技術之改變而降低。認列之金額應反映技術上合格且客觀之觀察者於考量所有可得之有關在清理場地時可使用技術之證據後，所作之合理預期。因此，例如將與應用現有技術累積之經驗有關之預計成本減少或應用現有技術於比以前已完成者更大或更複雜之清理作業之預計成本予以計入，係屬適當。惟企業並不對全新清理技術之發展作預期，除非有足夠客觀證據之支持。
五、資產之預期處分
(一)於衡量負債準備時，不得考量預期處分資產之利益。
(二)於衡量負債準備時，即使該預期處分與產生負債準備之事件緊密連結，仍不得考量預期處分資產之利益。反之，企業應於與該資產相關之準則所規定之時點認列預期處分資產之利益。
肆、特殊議題
一、歸墊
(一)清償負債準備所需支出之一部分或全部，若預期將由另一方歸墊，則僅當企業幾乎確定若清償義務將可收到歸墊時，始應認列該歸墊。該歸墊應視為一單獨資產。所認列之歸墊金額不得超過負債準備之金額。
(二)於綜合損益表中，企業得將與負債準備有關之費用及因歸墊所認列之金額以淨額表達。
(三)企業有時能尋求另一方支付清償義務時所需支出之一部分或全部，例如，透過保險合約、補償條款或供應商之保固。另一方可能歸墊企業所支付之金額，或直接支付該金額。
(四)在多數情況下，企業對所涉及金額之全部仍負有責任；因此，若第三方由於任何原因而怠於支付時，企業將須清償所有之金額。於此情況下，負債之全部金額應認列為負債準備，且企業幾乎確定若清償負債將可收到歸墊時，則對預期之歸墊國際應認列為單獨資產。
(五)在某些情況下，若第三方怠於支付時，企業對所涉及之成本並不負責。於此情況下，企業對該等成本並無負債，故不應將其包含在負債準備中。
(六)企業對於負有共同及個別責任之一項義務，在預期由其他方清償之範圍內為企業之或有負債。
解析5
台南公司公務車與其他公司貨車發生事故，交通事件裁決所判決台南公司負擔80%責任，對方負擔20%責任。修車場估計對方車輛修理費 $100,000，台南公司負擔80%，全數由保險公司理賠，台南公司公務車修理費 $30,000，全由台南公司負擔，全數由保險公司理賠。
試求：
作台南公司有關分錄。
解析:
交通事故賠償損失 80,000
交通事故賠償準備 80,000
應收保險理賠款 80,000
保險理賠收入（或交通事故賠償損失） 80,000
修理費 30,000
應付款項 30,000
應收保險理賠 30,000
修理費 30,000
二、負債準備之變動
(一)負債準備應於每個報導期間結束日加以複核，並予調整以反映目前之最佳估計。若不再很有可能需要流出具經濟效益之資源以清償該義務，則該負債準備應予迴轉。
(二)若採用折現，負債準備之帳面金額逐期增加以反映時間之經過。此項增加應認列為借款成本。
三、負債準備之使用
負債準備應僅用於原始認列負債準備之支出。
解析6
某石油公司於X3年發現海底油田，並於X3年初依法進行開採，承諾開採完畢後將所有油管及相關設施移除，並回復生態環境。依據油田的蘊藏量，經濟開採年限為6年，估計屆時相關資產的除役成本為 $7,000,000，負擔的市價無法估計，假設公平利率為10%，公司將除役成本平均分攤於開採年限。X8年底油田開採完畢，石油公司委託專業公司處理移除油管回復海洋生態等事宜，共支付 $6,500,000。
試作：
X3年及X8年有關資產除役後續負擔之分錄（利率10%，6年後每一元的複利現值為0.564474）。 【100關務三等】
解析:
X3.1.1 油管設備 3,951,318
除役負債 3,951,318
說明：$7,000,000 X 0.564474=$3,951,318
X3.12.31折舊費用 658,553
累計折舊─油管設備 658,553
說明：$3,951,318/6=$658,553
利息費用 395,132
除役負債 395,132
說明：$3,951,318 X 10%=$395,132
X8.12.31折舊費用 658,553
累計折舊─油管設備 658,553
利息費用 636,364
除役負債 636,364
除役負債 7,000,000
現 金 6,500,000
解除資產除役負債損益 500,000
四、認列與衡量規則之應用
(一)未來營運損失：
1.未來營運損失不得認列負債準備。
2.未來營運損失之預期顯示某些營運資產可能已減損。企業應依IAS 36「資產減損」之規定對該等資產進行減損測試。
(二)虧損性合約：
1.企業若有屬於虧損性之合約，該合約之現時義務應認列並衡量為負債準備。
2.許多合約（例如，一些例行之購買訂單）可無須支付補償給對方即予取消，因此並無義務存在。其他合約則對簽約之各方同時產生權利及義務。當一些事件使合約成為虧損性合約時，該合約屬IAS 37之範圍，且有負債存在，應予以認列。非屬虧損性之待履行合約，則不屬IAS 37之範圍。
3.IAS 37所定義之虧損性合約係指一項合約，其義務履行所不可避免之成本，超過預期從該合約獲得之經濟效益。合約之不可避免成本係退出合約之最小淨成本，其為履行合約而發生之成本與怠於履行合約而發生之補償或罰款之孰低者。
4.企業在為虧損性合約設立一單獨負債準備之前，應對該合約標的資產已發生之任何減損損失先予認列（見IAS 36）。
解析7
台中公司X1年初承租一座工廠，租期六年，不可取消，亦不能轉租，每年初付租金 $1,000,000，該租約係屬營業租賃。承租二年後，台中公司因市場銷售需要，另於其他地方租用工廠生產，原租廠房遂閒置，亦不能轉租，設市場利率為6%。
試求：
(一)X2年底該租約已變成虧損性合約，試作認列廠房租賃損失準備分錄。
(二)試作X3年相關分錄。
解析:
四年租金現值為=$1,000,000+ $1,000,000 X 2.6730119= $3,673,012
分錄如下：
X2.12.31廠房租賃損失 3,673,012
廠房租賃損失準備 3,673,012
X3.1.1 廠房租賃損失準備 1,000,000
現 金 1,000,000
X3.12.31利息費用 160,381
廠房租賃損失準備 160,381
說明：（$3,673,012-$1,000,000）X 6%=$160,381
(三)重組：
1.下列為可能符合重組定義事件之例：
(1)一營業項目之出售或裁撤。
(2)結束位於某國家或地區之業務場所，或將位於某國家或地區之業務活動轉移至另一國家或地區。
(3)管理結構之變動，例如，消除某一管理層級。
(4)對企業營運之性質及焦點有重大影響之主要改組。
2.當企業發生下列情況時，始產生重組之推定義務：
(1)有一詳細正式之重組計畫，該計畫至少標明下列各項：涉及之業務或業務之一部分；受影響之主要地點；將給予資遣費之被解僱員工之工作地點、職能及概略人數；將承擔之支出；及計畫施行時間。
(2)藉由開始進行重組計畫或對受影響之人員發布該計畫之主要內容，而使該等受影響之人員對企業將進行重組已產生一有效預期。
3.重組負債準備應僅包括由重組所產生之直接支出，該等支出同時符合下列兩項：
(1)重組所必須負擔者。
(2)與企業之持續活動無關者。
4.重組負債準備不包括諸如下列之成本：
(1)再培訓或遷移繼續留用之員工。
(2)行銷。
(3)投資新系統及配銷通路。
該等支出與未來之業務活動有關，並非報導期間結束日之重組負債。該等支出應按獨立於重組外支出之相同基礎認列。
伍、揭露
一、對每一類負債準備，企業應揭露下列資訊：
(一)期間開始日及結束日之帳面金額。
(二)當期新增之負債準備，包括既有負債準備之增加數。
(三)當期使用（亦即已發生且已沖減負債準備）之金額。
(四)當期迴轉之未使用金額。
(五)當期因時間經過而增加之折現金額與任何折現率變動之影響數。企業無須揭露比較資訊。
二、企業對每一類負債準備，應揭露下列資訊：
(一)義務性質之概要描述及其所導致任何經濟效益流出之預期時點。
(二)前述流出金額或時點不確定性之說明。為提供充分資訊之所需，企業應揭露對第48段所述之未來事件所作之重大假設。
(三)任何預期之歸墊金額，指明其中已認列資產之金額。
三、除非流出任何經濟效益用以清償義務之可能性甚低，企業應對報導期間結束日之每一類或有負債揭露其性質之概要描述，並在可行之情況下揭露：
(一)依第36至52段規定衡量之財務影響估計數。
(二)與任何流出金額或時點有關之不確定性說明。
(三)任何歸墊之可能性。
四、當經濟效益之流入很有可能時，企業應揭露報導期間結束日或有資產性質之概要描述，並在可行之情況下，揭露使用第36至52段對負債準備所訂之原則而衡量之財務影響估計數。
五、於極罕見之情況下，企業與其他個體對負債準備、或有負債或或有資產之事項有所爭議時，揭露第84至89段所規定之部分或全部資訊，預期將嚴重損害該企業之地位。於此情況下，企業無須揭露該資訊，惟應揭露該爭議之一般性質，連同該資訊未揭露之事實及理由。
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