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國際會計準則第20號─政府補助之會計 及政府輔助之揭露

撰文◎蕭靖(補教10年教學經驗、內部稽核師、執業會計師、大學教授)

壹、意義

　　政府輔助係指由政府對符合特定條件之企業提供經濟利益之行為，其目的在於鼓勵企業從事某項活動，政府移轉資源予企業之輔助，有時亦稱為補貼、津貼或獎勵。政府輔助相關會計處理規定在IAS 20「政府補助之會計及政府輔助之揭露」。

貳、定義

　　準則用語定義如下：

項次	準則用語	定義
1	政府	係指政府、政府代理機構，以及地方性、全國性或國際性之類似組織。
2	政府補助	係指政府藉由移轉資源予企業之輔助，以獎勵企業於過去或未來遵循某些與其營運活動相關之條件。政府補助不包括無法合理評估價值之政府輔助，亦不包括無法與企業正常交易區分之企業與政府間交易。
3	政府輔助	係指政府特別對符合某些條件之單一企業或某一範圍之企業提供經濟利益之行為。政府輔助並不包括因政府之行為影響一般交易狀況而間接提供之利益，例如於發展地區提供基礎建設或對競爭對手施加貿易限制。
4	與資產有關補助	係指主要條件為企業須購買、建造或以其他方式取得長期資產，始符合補助資格之政府補助。另亦可能附加附帶條件，如限制資產之類型或位置，抑或限制取得或持有該類資產之期間。
5	與收益有關補助	係指非屬與資產有關補助之政府補助。
6	免償還借款	係債權人同意於某些規定條件下免予返還之借款。
7	公允價值	係指在公平交易下，已充分瞭解並有成交意願者據以達成資產交換之金額。

參、會計處理

(一)認列原則：

1.政府補助（包括以公允價值認列之非貨幣性補助），應於可合理確信能同時符合下列條件時始得認列：

(1)企業將遵循政府補助所附加之條件。

(2)將可收到該項補助。

2.企業收取補助之方式並不影響對補助所採用之會計方法，無論係收取現金或減少企業對政府之債務，補助均以相同方式處理。因此，若可合理確信企業將符合借款之免償還條件，則自政府獲取之免償還借款應以政府補助處理。

3.政府補助一經認列，任何相關之或有負債及或有資產即應依IAS 37之規定處理。

4.政府補助應於其意圖補償之相關成本認列為費用之期間，依有系統之基礎認列為損益。

(二)與資產有關之政府補助：

1.除按資產公允價值入帳外，貸方應列為遞延收入。

2.若受贈資產為折舊性資產，應於該折舊性資產之耐用年限，依折舊費用之提列比率分期認列為補助收入。

3.若受贈資產為非折舊性資產，企業應於履行義務所投入成本認列為費用期間，認列該項政府補助收入。

4.遞延收入可列為財務狀況表之其他負債或作為企業相關資產帳面金額之減項。

5.若作為其他負債，則遞延收入實現時，應列為其他收入。

6.若作為資產帳面金額減項，則遞延收入實現時，應列為折舊費用之減少。

釋例1

訊達公司於X2年1月1日收到兩項政府的補助款，該補助款包括：

完成建築物開發之土地成本補助      $20,000,000

專供研究使用之儀器設備成本補助     10,000,000

                                $30,000,000

(一)訊達公司已於X1年底購得土地，而此完成建築物開發之土地成本補助款 $20,000,000，須於X3年1月1日在該土地上完成開發建築物。該公司如期完成建築物的開發，並預計建築物耐用年限為25年。

(二)訊達公司收到儀器設備之補助款 $10,000,000後，立即購置專供研究使用之儀器設備。設該儀器設備之耐用年限為10年，無殘值，採直線法提列折舊。

試依上列資料：

1.做訊達公司X2年與X3年應有之分錄。

2.請列出訊達公司X3年底財務狀況表上與補助有關項目之表達（請將遞延政府補助收入做為相關項目的減項）。          【100高考】

解析 (一)

    X2.1.1  現　金  30,000,000

                遞延政府補助收入     30,000,000

            不動產、廠房及設備─儀器設備  10,000,000

                現　金      10,000,000

    X2.12.31折舊費用 1,000,000

                累計折舊─儀器設備       1,000,000

            遞延政府補助收入（設備）  1,000,000

                政府補助收入（設備）     1,000,000

    X3.12.31折舊費用 1,000,000

                累計折舊─儀器設備       1,000,000

            遞延政府補助收入（設備）  1,000,000

                政府補助收入（設備）     1,000,000

            遞延政府補助收入（土地）  800,000

                政府補助收入（土地）     800,000

　　　(二)

                           訊達公司

                          財務狀況表

                            X3年底

不動產、廠房及設備： 　　　         

土　地                   $20,000,000）       

減：遞延政府補助收入     （19,200,000）     

                                        $800,000

儀器設備                 $10,000,000

減：累計折舊             （2,000,000）

減：遞延政府補助收入     （8,000,000）      

                                              0

(三)與收益有關之政府補助：

1.若已實現者，應於損益表中列為政府補助收入（屬其他收入），或作為相關費用之減少。

2.若該捐助因尚未履行政府要求之義務，企業尚須投入成本時，該項捐助應視為遞延收入，列於財務狀況表中其他負債項下。

釋例2

台北公司於X1年1月1日獲得政府補助 $5,000,000，用以研究發展新軟體產品，預計三年完成，X1年度該計畫的研究發展支出占估計總研究發展支出的20%。

試求：

作X1年有關分錄。

解析

    X1.1.1  現　金  5,000,000

                遞延政府補助收入     5,000,000

    X1.12.31遞延政府補助收入 1,000,000

                政府補助收入     1,000,000

    說明：$5,000,000 X 20%=$1,000,000

釋例3

池上公司為一家儲備糧公司，依政府規定，對於實際儲備的糧食每公噸每季給予 $40保管費補貼，按季撥補。池上公司X1年第一季實際儲糧一萬公噸，池上公司X1年1月15日收到補助款 $400,000（$40 X 10,000）。

試求：

作X1年1月份有關分錄。

解析

    X1.1.1  應收款項 400,000

                遞延政府補助收入     400,000

    X1.1.15 現　金      400,000

                應收款項     400,000

    X1.1.31 遞延政府補助收入 133,333

                政府補助收入     133,333

(四)非貨幣性政府補助：

1.政府補助可能以非貨幣性資產（例如土地或其他資源）之形式移轉予企業使用。

2.通常須評估非貨幣性資產之公允價值，並以該公允價值作為補助及資產之入帳基礎。另一種可行方法有時亦可採用，即以名目金額作為資產及補助之入帳基礎。

(五)低於市場利率之借款：

自政府獲取低於市場利率的借款之會計處理應依據IAS 39，IAS 39規定所有借款皆應按公允價值認列，因此要求對低於市場利率之借款，應予以設算利息。依IAS 39「金融工具：認列與衡量」之規定予以認列及衡量。於借款開始日，按所收取之價款與原始認列於財務狀況表之借款金額間之差額，認列政府借款之利益。該利益應依IAS 20之規定處理。

釋例4

大華公司於X1年1月1日收到政府低利貸款 $100,000,000，用以在科學園區興建廠房。貸款利率5%，每年底付息，期限三年。當時市場利率為10%。

試作：

(一)按總額法，作大華公司X1年相關分錄。

(二)按淨額法，作大華公司X1年相關分錄。      【中原會研所】

解析(一)

$100,000,000 X 0.751314801+$5,000,000 X 2.486852=$87,565,740

$100,000,000-$87,565,740=$12,434,260

    X1.1.1  現　金         100,000,000

            未實現利息費用   12,434,260

                政府貸款負債          100,000,000

                遞延政府補助收入       12,434,260

    說明：政府貸款負債，也可以用「應付政府借款」科目。

    X1.12.31 利息費用     8,756,574

                未實現利息費用        3,756,574

                現　金               5,000,000

    說明：$87,565,740 X 10%=8,756,574

            遞延政府補助收入 3,756,574

                政府補助收入     3,756,574

    說明：政府補助收入屬於營業外收入。

　　　(二)

    X1.1.1  現　金      100,000,000

                政府貸款負債     87,565,740

                遞延政府補助收入 12,434,260

    X1.12.31利息費用     8,756,574

                政府貸款負債   3,756,574

                現　金         5,000,000

    說明：$87,565,740 X 10%=8,756,574

            遞延政府補助收入 3,756,574

            　　政府補助收入     3,756,574

(六)政府補助之返還：

1.政府補助需要返還時，應依會計估計變動處理。

2.與資產有關補助於需要返還之情況下，可能須考量該資產新帳面價值之可能減損。

3.與資產有關補助之返還款，應作為資產帳面金額之增加或遞延收益餘額之減少。於假設無補助之情況下，至返還日止原應認列為損益之累計額外折舊，應立即認列為損益。

4.與收益有關補助之返還款，應先沖銷與該補助有關之未攤銷遞延貸項。若返還款超過該遞延貸項或已無遞延貸項可沖銷時，則超出部分應立即認列為損益（營業外支出）。

釋例5

成大醫院於X1年7月1日接受政府補助機器一台，公允價值 $10,000,000，估計耐用年限為五年，無殘值。政府補助成大醫院機器時，附帶條件是成大醫院應每年提供社區居民1,000人次的檢查。至X4年12月31日，三年半的期間成大醫院平均每年檢查的人次僅600人次，未來期間預計不會有太大變動，政府規定的條件顯然無法達成。因此政府通知在X4年12月31日收回補助款 $4,000,000（40%）。

試求：

(一)作X1年有關分錄。

(二)作X4年返還補助分錄。

解析(一)

    X1.7.1  不動產、廠房及設備   10,000,000

                遞延政府補助收入     10,000,000

    X1.12.31 折舊費用     1,000,000

                累計折舊         1,000,000

            遞延政府補助收入 1,000,000

                政府補助收入     1,000,000

　　　(二)

    X4.12.31遞延政府補助收入 3,000,000

            營業外支出       1,000,000

                現　金              4,000,000

(七)無法合理衡量之政府輔助：

企業對於價值無法合理衡量之政府輔助及因政府政策所產生之企業與政府間之交易，無需認列為收入或費用之減少，但應於財務報表附註予以揭露。

(八)揭露：

下列事項應予揭露：

1.對於政府補助所採用之會計政策，包括財務報表所採用之表達方式。

2.已於財務報表認列之政府補助，其性質與範圍，以及說明企業已直接受惠之其他形式政府輔助。

3.附加於已認列之政府輔助中，但尚未履行之條件與其他或有事項。

註：1.政府補助之會計處理有兩類方法：將補助認列於損益外之資本法，以及將補助於一個或多個期間內認列為損益之收益法。

2.IAS 20採用收益法：

資本法	收益法
支持資本法之論點如下： 政府補助係一種籌資工具，應於財務狀況表內以籌資工具處理，而非認列為損益以抵銷政府補助所補貼之費用項目。因預期未來無須返還，該補助應認列於損益外。 因政府補助非屬企業賺得者，而係政府提供無相關成本之誘因，故將政府補助認列為損益並不適當。	支持收益法之論點如下： 因政府補助之收取來源並非股東，不應直接認列為權益，而應於適當之期間內認列為損益。 政府補助很少是無償的。企業須藉由遵循政府補助之條件及履行預想之義務，以賺得政府補助。因此政府補助應於其意圖補償之相關成本認列為費用之期間內，認列為損益。 因所得稅及其他稅捐係屬費用，而政府補助屬財政政策之延伸，故邏輯上政府補助亦應認列為損益。