「加值型及非加值型營業稅法」之修正重點闡析

撰文◎藍一鴻(補教名師、典試委員高足)

壹、加值型及非加值型營業稅於民國100年之修正重點
(一)緣由：
立法院於民國100年1月10日三讀通過營業稅法修正草案，本次計增訂6條、修正10條，共16條條文。財政部表示，本次營業稅法修正，將有助於貫徹「輕稅簡政」之改革理念及建立健全透明之稅制與稅政。又本次修正部分條文之施行日期，尚待行政院核定。

(二)修正重點：
1.對農業用油、漁業用油轉讓、移作他用而不符營業稅法免稅規定者，應予補稅，並明定其納稅義務人（轉讓或移作之人；貨物持有人），以維租稅公平。
2.為避免重複課稅，對於非以營利為目的之事業、機關、團體、組織及專營免稅貨物或勞務之營業人，如經查明其進項稅額並未申報扣抵銷項稅額者，明定不適用營業稅法視為銷售貨物之規定。
3.界定保稅區、保稅區營業人及課稅區營業人之範圍，並明定自國外進入前揭保稅區之保稅貨物，不包括在「進口貨物」之範圍。
4.為使各保稅區營業人享有同等租稅待遇，明定銷售與保稅區營業人供營運之貨物或勞務，其營業稅稅率為零；另保稅區營業人銷售與課稅區營業人未輸往課稅區而直接出口或存入特定保稅區以供外銷之貨物，其營業稅稅率亦為零。
5.配合菸品另徵菸品健康福利捐之規定，明定菸品健康福利捐為營業稅之稅基。
6.將申請營業地址變更登記排除於應先繳清稅款或提供擔保之範疇。
7.應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，並增訂相關處罰規定。
8.向國外購買再保險以外之金融業專屬本業勞務，其營業稅稅率由5%調降為3%。
9.參照關稅法第49條第2項規定，明定購買國外勞務之單筆給付額在一定金額以下者，勞務.買受人免繳納營業稅，並授權由財政部公告免稅之限額標準。
10.訂定營業稅申報案件之核定期限及核定方式，以減少徵納雙方爭議。
「加值型及非加值型營業稅法」修正條文
第二條  營業稅之納稅義務人如下：
一、銷售貨物或勞務之營業人。
二、進口貨物之收貨人或持有人。
三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。
四、第八條第一項第二十七款、第二十八款規定之農業用油、漁業用油有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，為轉讓或移作他用之人。但轉讓或移作他用之人不明者，為貨物持有人。
第三條之二   非以營利為目的之事業、機關、團體、組織及專營免稅貨物或勞務之營業人，有第三條第三項第一款或第二款規定情形，經查明其進項稅額並未申報扣抵銷項稅額者，不適用該條項有關視為銷售之規定。
第五條  貨物有下列情形之一，為進口：
一、貨物自國外進入中華民國境內者。但進入保稅區之保稅貨物，不包括在內。
二、保稅貨物自保稅區進入中華民國境內之其他地區者。
第六條之一   本法所稱保稅區，指政府核定之加工出口區、科學工業園區、農業科技園區、自由貿易港區及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心或其他經目的事業主管機關核准設立且由海關監管之專區。
本法所稱保稅區營業人，指政府核定之加工出口區內之區內事業、科學工業園區內之園區事業、農業科技園區內之園區事業、自由貿易港區內之自由港區事業及海關管理之保稅工廠、保稅倉庫、物流中心或其他經目的事業主管機關核准設立且由海關監管之專區事業。
本法所稱課稅區營業人，指保稅區營業人以外之營業人。
※第七條 下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：
一、外銷貨物。
二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。
三、依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。
四、銷售與保稅區營業人供營運之貨物或勞務。
五、國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。
六、國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船。
七、銷售與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船所使用之貨物或修繕勞務。
八、保稅區營業人銷售與課稅區營業人未輸往課稅區而直接出口之貨物。
九、保稅區營業人銷售與課稅區營業人存入自由港區事業或海關管理之保稅倉庫、物流中心以供外銷之貨物。
第八條  下列貨物或勞務免徵營業稅：
一、出售之土地。
二、供應之農田灌溉用水。
三、醫院、診所、療養院提供之醫療勞務、藥品、病房之住宿及膳食。
四、依法經主管機關許可設立之社會福利團體、機構及勞工團體，提供之社會福利勞務及政府委託代辦之社會福利勞務。
五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。
六、出版業發行經主管教育行政機關審定之各級學校所用教科書及經政府依法獎勵之重要學術專門著作。
七、（刪除）
八、職業學校不對外營業之實習商店銷售之貨物或勞務。
九、依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視臺與廣播電臺銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。但報社銷售之廣告及電視臺之廣告播映不包括在內。
十、合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。
十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，或依農產品市場交易法設立且農會、漁會、合作社、政府之投資比例合計占百分之七十以上之農產品批發市場，依同法第二十七條規定收取之管理費。
十二、依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。
十三、政府機構、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員工福利機構，銷售之貨物或勞務。
十四、監獄工廠及其作業成品售賣所銷售之貨物或勞務。
十五、郵政、電信機關依法經營之業務及政府核定之代辦業務。
十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。
十七、代銷印花稅票或郵票之勞務。
十八、肩挑負販沿街叫賣者銷售之貨物或勞務。
十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。
二十、漁民銷售其捕獲之魚介。
二一、稻米、麵粉之銷售及碾米加工。
二二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。
二三、保險業承辦政府推行之軍公教人員與其眷屬保險、勞工保險、學生保險、農、漁民保險、輸出保險及強制汽車第三人責任保險，以及其自保費收入中扣除之再保分出保費、人壽保險提存之責任準備金、年金保險提存之責任準備金及健康保險提存之責任準備金。但人壽保險、年金保險、健康保險退保收益及退保收回之責任準備金，不包括在內。
二四、各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券。
二五、各級政府機關標售賸餘或廢棄之物資。
二六、銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵訊、通訊器材。
二七、肥料、農業、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電。
二八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。
二九、銀行業總、分行往來之利息、信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金收入及典當業銷售不超過應收本息之流當品。
三十、金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。
三一、經主管機關核准設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務。
三二、經營衍生性金融商品、公司債、金融債券、新臺幣拆款及外幣拆款之銷售額。但佣金及手續費不包括在內。
銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。
第八條之三   依第八條第一項第二十七款、第二十八款規定免徵營業稅之農業用油、漁業用油，有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，應補繳營業稅。
第九條  進口下列貨物免徵營業稅：
一、第七條第六款、第八條第一項第二十七款之肥料及第三十款之貨物。
二、關稅法第四十九條規定之貨物。但因轉讓或變更用途依照同法第五十五條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。
三、本國之古物。
第十三條 小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。
農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，其營業稅稅率為百分之零點一。
前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。
第十六條 第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。
前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，其銷售額應加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額在內。
第二十條 進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。
前項貨物如係應徵貨物稅、菸酒稅或菸品健康福利捐之貨物，按前項數額加計貨物稅額、菸酒稅額或菸品健康福利捐金額後計算營業稅額。
第二十三條   農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。
第二十八條   營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
第三十條 營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。
前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本、營業地址或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。
第三十條之一 營業登記事項、申請營業登記、變更或註銷登記之程序、應檢附之書件與撤銷或廢止登記之事由及其他應遵行事項之規則，由財政部定之。
第三十二條   營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。
營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。
營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應以定價開立統一發票。
統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。
主管稽徵機關，得核定營業人使用收銀機開立統一發票，或以收銀機收據代替逐筆開立統一發票；其辦法由財政部定之。
第三十六條   外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始十五日內，就給付額依第十條或第十一條第一項但書所定稅率，計算營業稅額繳納之；其給付額屬第十一條第一項各業之專屬本業勞務者，應按百分之三計算營業稅額繳納之。但買受人為依第四章第一節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。
外國國際運輸事業，在中華民國境內，無固定營業場所而有代理人在中華民國境內銷售勞務，其代理人應於載運客、貨出境之次期開始十五日內，就銷售額按第十條規定稅率，計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。
第一項勞務買受人購買之勞務，每筆給付額在財政部公告之限額以下者，免依該項規定繳納營業稅。
第四十二條之一   主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第三十五條規定申報期限屆滿之次日起六個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。
依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動向主管稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，主管稽徵機關應於受理之次日起六個月內核定。
第一項應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額或無應退稅額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達。
第四十八條之一   營業人對於應稅貨物或勞務之定價，未依第三十二條第二項規定內含營業稅，經通知限期改正，屆期未改正者，處新臺幣一千五百元以上一萬五千元以下罰鍰。
※第五十一條 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。
二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。
三、短報或漏報銷售額者。
四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。
五、虛報進項稅額者。
六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。
七、其他有漏稅事實者。
納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。

貳、保稅區的適用範圍擴大
(一)推動保稅區發展，「加值型及非加值型營業稅法」部分條文修正案上月底上路實施，擴大保稅區範圍，以及放寬保稅區免稅的貨物限制，現行半成品享有零稅率稅外，新納入完成品、勞務，都可享零稅率優惠。
(二)修法目的：
可降低保稅區業者的營運稅務成本、促進台灣貿易更加便捷。不僅各保稅區的營業人，皆可享有相同租稅待遇，更希望可吸引外資進駐台灣保稅區，設立工廠基地。修法前，保稅區範圍為加工出口區、科學工業園區及海關管理的保稅工廠與保稅倉庫，例如：新竹科學園區、竹南銅鑼基地、台南科學園區等，都是台灣的保稅區。
修法後，第6條之1擴大加入農業科技園區、自由貿易港區及物流中心，只要是上述區域內的企業，皆可適用保稅區租稅優惠。
(三)新法放寬保稅區零稅率的貨物限制。以往須為半成品、原料或設備交易；修法後只要貨物是供應保稅區買受人的營運使用，不論什麼貨物都可以享有零稅率。同時，修法前保稅區中僅有科學園區營業者可享購買勞務零稅率優惠，新法一併放寬，只要是在保稅區中的營業人，向外購買勞務一律零稅率。
(四)保稅區營業人未來銷售貨物給課稅區營業人，但如買受人委託將貨物直接出口、或經存入保稅區加工後外銷國外，也可享有營業稅零稅率優惠，不必等出口後申請退稅。此項優惠僅限於自由貿易港區事業、海關管理保稅工廠，以及物流中心三個保稅區的營業者。
(五)保稅區是一國為促進貿易流通，在國內劃定特別區域，區域內的貿易行為視同境外交易，享有許多進出口營業稅、關稅免稅優惠。舉例說明：國內甲業者位於課稅區中，銷售貨物給位於保稅區的乙買受人，視同出口貨物到境外，可享零稅率優惠；乙買受人若從國外進口貨物，則視同境外對境外的交易，也是零稅率。
營業稅法保稅區優惠範圍擴大
項目
修改重點
修正法條
區域適用
除原有加工出口區、科學工業園區及海關管理的保稅工廠與保稅倉庫外，擴大加入農業科技園區、自由貿易港區物流中心
第6條之1
貨物限制
1.不限原料、半成品、完成品貨物也可零稅率。
2.保稅區購買勞務一律零稅率優惠。
第7條第4款
轉存保稅
保稅區營業人受課稅區買受人委託，將貨物直接出口、或經存入保稅區加工後外銷，享營業稅
第7條第8款

參、免稅與零稅率的比較
(一)免稅意義：
該階段之銷售行為免於課徵加值型營業稅，由於其免稅，進項稅額亦不能扣抵，故不能退稅，此時免稅的業者就必須承擔進貨時的稅負。
(二)零稅率意義：
所謂零稅率，指營業人銷售貨物或勞務，就銷售額乘以稅率計算銷項稅額時，所適用之稅率為0.00……1%，接近無限小，故以0%表示。由於適用零稅率者，其銷項稅額必然為零，由於其仍須課稅，故當期銷項稅額扣減進項稅額，得到之當期應納稅額必為負數，因此可將所有進項稅退還。
(三)給予免稅及零稅率之理由：
※1.免稅原因：
(1)基於社會公平：對人民基本生活必需品予以免稅，因為對此類商品課稅將產生稅負累退現象，非在量能課稅原則，對之免稅，以增進社會公平。
(2)基於經濟發展：如避免對資本財課稅，以免稅負計入成本產生重複課稅，且對機器設備免稅，可鼓勵投資，有利於經濟發展。
(3)社會福利政策：
a.醫院、診所、療養院、托兒所、養老院、殘障福利機構，慈善救濟事業等所提供之勞務。
b.保險業所承辦之公、勞保、學生平安保險等勞務收入。
(4)教育文化政策：學校、出版業、報社、雜誌社、通訊社、電視臺、廣播電臺出版品或所提供之勞務（營利行為之廣告不包括在內）。
(5)基於稅務行政：有些項目稽徵不易，成本過高，如小規模營利事業，未加工農產品等給予免稅。
(6)國防工業發展：銷售給國防單位使用之武器等，及與作戰有關之偵察、通訊器材。
(7)政府機關之銷售行為。
(8)其他：
a.出售土地，代售印花稅票。
b.合作社、農、漁會等之銷售行為。
2.零稅率原因：
(1)世界貿易組織（WTO）「目的地課稅原則」即最終消費國課稅原則下，認為只有商品消費的目的地國，對商品才有課稅的權利，故出口國對外銷產品多予以零稅率待遇，以退還出口前原已納之所有間接稅稅負，亦可增加商品之國際競爭力。
(2)少數國家（如英國）為推廣社會政策，而給予某些項目零稅率。
(四)營業加值稅免稅產生之問題：
1.產生之問題：
(1)加值型營業稅中，免稅只是銷售時免徵加值稅，而進項的稅額不得扣抵，這時業者必須承擔進貨時的稅負，免稅者是銷售過程中最後一階段的零售商，則可以透過物價調整方式，將稅負轉嫁給總消費者。
(2)免稅者若是中間商，銷售出去的貨物沒有加值稅，但加值稅制中所具有的追捕作用，會在下一階段將此免掉的稅追補課徵回來，而若此免稅中間商將其進項稅負包含在售價之內轉嫁由後手負擔，則轉手稅制中的重複課稅，稅上加稅，稅上加成的不公平現象又都再度出現，使後手成本提高。故只要下游廠商能夠取得其他非免稅進貨來源時，便可得進貨憑證，扣抵銷貨稅負，本身的成本售價均可得降低，在這種情形之下，廠商一定不會向免稅者進貨，而構成對免稅者的歧視待遇。
註：(1)此種中間生產階段的免稅者，以農、漁、牧業者最為嚴重，在一般的銷售稅制裡，多給予免稅的待遇。而在加值型營業稅中，免稅待遇變成對他們的懲罰。因為他們沒有一強而有力的產銷組織，加上成本觀念薄弱，稅負前轉不易。所有進項稅款，不能透過銷貨轉嫁，必須自行負擔。
(2)發生了這個問題之後，有的國家立即採取補救措施，對農、漁、牧業的主要投入項目，如肥料、飼料、種籽、農業機械、漁船設備等也給予免稅待遇，希望減輕農、漁、牧業者的進貨稅負，不料反而引起更多的問題，因為對生產原料的廠商免稅，這些廠商也面對著租稅懲罰的問題。
2.免稅之效果分析：由於免稅係營業人銷售該項貨物或勞務時，不向買方課稅，但進項稅額亦不得扣抵。在稅額扣抵法下，因無銷項稅額，故進項稅額不得扣抵。對該銷售階段免稅之同時，其進項稅額不得申請退還或扣抵，故加值稅中之免稅，只是「部分免稅」，優惠程度遠不如零稅率，而免稅之效果，將因究竟免在最初、中間或最終銷售階段，而有不同之免稅效果。現以下列四個表格來說明：
(1)情況一─各階段均課稅（不免稅）的效果：
稅率
銷售額
銷項稅額
進貨額
進項稅額
應納稅額
累積稅負
製造
5%
1,000
050
000.0
0
50
050
批發
5%
1,500
075
1,000
50
25
075
零售
5%
2,500
125
1,500
75
50
125
消費者付出價款：2,500+125=2,625（元）
　　　　　　（貨物價）　（應納稅額）
(2)情況二─不同階段免稅之效果：
A.製造階段免稅（最初階段免稅）
稅率
銷售額
銷項稅額
進貨額
進項稅額
應納稅額
累積稅負
製造
－
1,000
－
0000
0
00
000
批發
5%
1,500
075
1,000
－
75
075
零售
5%
2,500
125
1,500
75
50
125
消費者付出價款：2,500+125=2,625（元）
a.由上表知，製造階段之免稅在批發階段形成追捕效果，總稅負並未減少，與上表不免稅的效果一樣。
b.因此若免稅在最初階段，由於無進項稅額，透過加值稅的「追補效果」，本階段免納之營業稅會滾入下階段的進項，使下階段稅額增加，故產品總稅負不變。
B.批發階段免稅（中間階段免稅）
稅率
銷售額
銷項稅額
進貨額
進項稅額
應納稅額
累積稅負
製造
5%
1,000
50
000.0
00
50
50
批發
－
1,500
－
1,000
50
－
50
零售
5%
2,550
127.5
1,550
00
127.5
177.5
消費者付出價款：2,550+177.5=2,727.5（元）
c.因批發階段之免稅，批發商將無法扣抵之進項（50元），而轉入售價中轉嫁給零售商負擔，零售商亦將此稅負包含在零售價中，其銷項稅額因而增加2.5元，這是「稅上加稅」。除此之外，零售階段亦無進項可扣抵，亦有「追補效果」（125元）存在。
d.上述兩項效果使總稅負大幅提升。因此若免稅在中間階段，由於進項稅額不能退回，而本階段所免之租稅因追補效果，自動追加在下階段之進項，並滾入下階段銷售額中計算應納稅額，因此在中間階段免稅，將形成「稅上加稅」與「重複課稅」，故產品總稅負反而增加。
C.零售階段免稅（最終階段免稅）
稅率
銷售額
銷項稅額
進貨額
進項稅額
應納稅額
累積稅負
製造
5%
1,000
50
0
0
50
50
批發
5%
1,500
75
1,000
50
25
75
零售
－
2,500
－
1,500
75
－
75
消費者付出價款：2,500+75=2,575（元）
e.零售階段之免稅對消費者有利，但零售商亦可能將無法扣抵之進項（75元）轉嫁給消費者負擔。但就整體稅負而言，該貨物銷售之租稅負擔大為減輕。
f.因此若免稅在最終階段，由於不再轉手，故追補效果不致產生，在銷項稅額大於進項稅額的情況下，產品總稅負獲得減輕。
註：免稅在不同階段的效果：
(1)免稅若適用在最初階段因無進項稅額，於下一階段課稅時，將發生追補作用，而失卻免稅之實益，結果與不免稅無異，但尚不致有害（交易前手少納之稅，將在交易後手銷售貨物或勞務時追回，此稱為追補作用）。
(2)免稅如適用在中間銷售階段，不僅失卻免稅之實益，且將發生重複課稅及稅上加稅之不利現象。
(3)免稅如適用在最終銷售階段，可使消費者獲得免稅之實質利益，惟此利益僅限於該階段加值免除稅負之金額。
(五)零稅率的效果分析：
銷售行為仍須課稅，只是適用稅率為零，由於其仍須課稅，故其進項稅額仍准予扣抵，而可獲得退稅，實際上無租稅負擔，具有實質的免稅利益。茲以下表說明之（不同階段「零稅率」之效果）：
1.製造階段零稅率：
稅率
銷售額
銷項稅額
進貨額
進項稅額
應納稅額
製造階段
0%
1,000
050
000.0
00
000
批發階段
5%
1,500
075
1,000
00
075
零售階段
5%
2,500
125
1,500
75
050
稅負合計





125
消費者付出價款：2,500+125=2,625（元）
   2.批發階段零稅率：
稅率
銷售額
銷項稅額
進貨額
進項稅額
應納稅額
製造階段
5%
1,000
050
000.0
00
0050
批發階段
0%
1,500
0 0
1,000
50
50
零售階段
5%
2,500
125
1,500
0
0125
稅負合計





 125
消費者付出價款：2,500+125=2,625（元）
由上表可知，在製造或批發階段採零稅率並不能達成免稅之效果，其總稅負與未有優惠（不免稅）時相同。這是因為製造階段沒有進項稅額可退，而其本身銷售之零稅率在下一階段成為批發商進項，使批發商之銷項可扣抵數為零，該階段應納稅額較先前增加（總稅負則不變），稱為「追補效果」（Catching-up Effect），而批發階段之零稅率雖可將製造階段之稅負退回，但零售階段無進項可退，又造成稅款之「追補效果」。
3.零售階段零稅率─真正稅負完全免除：
稅率
銷售額
銷項稅額
進貨額
進項稅額
應納稅額
製造階段
5%
1,000
050
000.0
00
－50
批發階段
5%
1,500
075
1,000
50
－25
零售階段
0%
2,500
  0
1,500
75
75
稅負合計





－00
消費者付出價款：2,500+0=2,500（元）
(1)出口商（如同上表零售）可申請退還的75元，正是前手各階段營業人（原料供應商、製造商、批發商）應納稅額之總和。而退還手續非常簡單，只須透過銷項稅額扣抵即可完成。
(2)之所以舉出口商為例，乃因零稅率之適用，既極其優惠，故其範圍自頗為嚴格，原則上，僅限於外銷貨物及勞務及相類似之項目。
(六)總結：
〈零稅率與免稅之比較〉
差異項目
零稅率
免稅
1.進項稅額是否可扣抵
可以
不可
2.是否可申請退稅
可以
不可
3.適用範圍
(1)外銷為主（狹）
(2)外銷貨物等9項
(1)一般（廣泛）
(2)出售之土地等31項
4.減免效果
效果較顯明有利
有時效果不彰，中間階段免稅反而不利
5.免稅程度
完全免稅
部分免稅
1.零稅率（完全免稅）：
(1)只有在零售階段之零稅率才是完全免稅。
(2)製造與批發階段之零稅率產生「追補效果」，稅負並未減少。
2.免稅（部分免稅）：
(1)製造階段之免稅，「追補效果」，稅負不變。
(2)批發階段之免稅，除了「追補效果」外，更產生「稅上加稅」的不利影響，稅負大為提升。
(3)零售階段之免稅，並未使製造及批發階段之稅負免除。
因此，營業加值稅中真正的優惠稅率是零稅率，而免稅是否有利，尚難斷言。

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