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政府審計理論之最新趨勢與發展

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

前言

　　近年來隨著公部門治理越來越受重視，使得政府審計在理論與實務上的發展有日漸加速的趨勢。筆者曾於本刊前期以專文介紹「政府審計之理論與法規」。今日再以考試之角度，以近兩年之全新資料，重新介紹政府審計理論之最新趨勢與發展，希藉由有系統的整理政府審計理論之內容，對考生有所幫助。

壹、政府審計之需求、意義及與公部門治理之關係

　　政府為服務並造福民眾，其所需之經費係向人民徵收而來，而政府所徵收之款項是否正確，所支用之款項是否合法，有無施政績效，均為人民所關注，因此需要一個超然獨立且具專業知識之審計機關來辦理審計工作。所以政府審計之目的，在於確認政府是否履行其責任（就是課責性Accountability）。課責是民主的核心。若政府的財政收支情形與施政績效皆能公開，則人民對政府之信任，自必益加鞏固。在政府組織架構中，立法院、監察院、行政院及審計部在中央政府體系中之定位，類似公司組織之董事會、監察人、總經理及會計師。

　　如前所述，向利害關係團體報告機關績效以履行其課責義務，係連結課責與良善治理的重要制度設計。本質上，課責係指治理單位及管理階層（代理人）必須向社會大眾或服務提供者（委託人）報告關於目標之達成情形與資源管理責任。然而，在此種代理關係下，會因道德風險、距離遙遠、複雜程度及錯誤之後果等，而必須運用獨立、客觀第三者驗證代理人績效報告之可靠性。因此，委託人可由獨立第三者獲得代理人之帳戶資訊值得信賴的確認，此第三人或可由行政部門內部、或可為不屬行政部門之外部人員為之。其中，外部人員通常即指政府審計人員。因此，審計機關是公共課責體系中的一環，係獨立於行政機關之外部，代表議會和社會大眾，對預算執行機關進行定期之財政適法性審計，以及對行政機關實施總體績效審計之工作。因此國際內部稽核協會（IIA）認為「政府審計是公部門良善治理之基礎」 。(1)

　　審計制度是現代民主國家政治過程中重要的一環，其設計須能配合政府財務制度，理論基礎則建立在制衡原理。民主政治制度之下，政府財務每分為財務行政、財務立法及財務司法三部分，而謂三權財政。其中財務行政係編製預決算、執行收支、保管公款等職權；財務立法係監督政府財務職權，如審議預算；財務司法係審核政府財務職權，一般指政府審計權。三權財政之運用，必須三個職權各盡其職、不相逾越、相輔而行、相制而成，始能收到完善效果（見圖1及圖2）。

圖1　政府課責以及財務分權機制

　　鑒於政府審計之執行，旨在確認政府是否履行其責任，因此，對於「政府責任」之範圍如何，將直接影響政府審計之方向。晚近，政府責任之範疇已由以往強調財務責任，擴張至包括管理責任、計畫責任之綜合性公共責任。此種轉變亦促使政府審計範圍不斷擴張，由傳統偏重財務面之財務審計，演進至強調經濟、效率、效能之績效審計(2)。因此，審計機關不能再以傳統監督（Oversight）功能自限，而應藉由審計職權之執行，進一步發揮洞察（Insight）─針對查核施政計畫之經濟、效率及效益性，進而提出對行政管理之改進意見，甚至前瞻（Foresight）─聚焦未來的挑戰，如人口結構變化、經濟條件或改變安全之威脅，並從快速變遷之科技、複雜的社會及經濟環境中，確認風險及機會之所在─的功能。另外，為實踐審計機關的關鍵角色，強化政府審計的有效性，審計機關須在其核心職能上，展現完全的獨立性與可靠性，追求最大的審計價值與意義。有關審計機關價值與意義，因各國審計機關制度、文化、國情迥異，難以作跨國性比較或形成標竿，國際最高審計機關組織INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions, INTOSAI，1953年成立，係一不隸屬於任何國家之獨立組織，其成員為各國最高審計機關）體認建立整體性架構之必要性，經於2010年確定架構內涵包括二大目標與13項基本要求，如圖3所整理(3)。

貳、政府審計與企業審計之比較

表1　政府審計與企業審計之比較

比較項目	企業審計	政府審計
是否需具備超然獨立	是（而且是最高價值）
審計人員是否需經專業訓練	是
使用之查核方法與技術	類似
向何人提出報告	管理階層、治理單位、股東等	立法院
公費來源	委託客戶	政府預算
審計方式	事後審計為主	隨時稽察、事中、事後審計(4)
審計範圍	財務報表審計為主	財務審計、績效審計、財務（物）稽察(5)
查核人員選任	企業可自由選任會計師	被審核機關不可挑選審計人員
審計程序周延性	企業可要求會計師擴大查核範圍或更換會計師	被審核機關不服時，可提出聲復、聲請覆議
審計結果效力	由於重點在合理確信財務報導允當表達，故僅能要求管理階層更正、調整不實表達	發現不法，可移送法院；不當支出，可通知剔除
審計規範	主要為審計準則公報	我國主要為審計相關法令

參、我國政府審計制度之特質(6)

一、審計權為監察權之一，由審計機關行使（憲§90，憲增§7，審計法§2、§3）。

二、審計長設於監察院，審計人員依法獨立行使審計職權（憲§104、審計法§10）。

三、審計長應依限完成決算之審核，並提出審核報告於立法院（憲§105）。

四、審計權之行使對象為政府所屬全國各機關及有關人員。

五、審計機關之組織採一條鞭制，由中央直貫地方。

肆、政府審計之超然獨立性

一、「獨立性」乃審計機關成為典範機關之第一要素，係有效政府審計之基石，縱使國情與政治體制容有差異，世界各國審計機關莫不將「獨立性」奉為圭臬(7)。根據「國際最高審計機關組織」利瑪宣言（Lima Declaration，地位宛如國際政府審計之大憲章，其主要精神在於揭櫫審計機關獨立性之建制），審計地位獨立，包括三個層面(8)：

(一)審計機關應具有獨立且屬高層級之位階（獨立之機關地位）。

(二)審計首長之職位應受尊重且給予保障（超然之審計首長）。

(三)審計機關之員額、經費應有實質之自主（自主之員額經費）。

　　另外，INTOSAI於2007 年墨西哥宣言更進一步闡述審計獨立之八大原則(9)：

(一)憲法或法律明文規範審計機關之架構並落實執行。

(二)審計機關治理人員獨立性之保障，包括任期、解職之限制等。

(三)行使審計職權時，有法律依據與充分之自主裁量權。

(四)查核資訊之取得不受任何限制。

(五)法律上賦予報導審計成果之權利與義務。

(六)審計機關對審核報告之內容、發行時機、分送單位，有充分之自主決定權。

(七)建置一套有效之追蹤審計建議意見是否落實之機制。

(八)審計機關享有財務、管理及行政之自主權，且配置足夠之人力、物力及財務資源等。

　　茲將上述八大支柱圖示如下：

二、我國政府審計制度在獨立性方面的特質(10)

(一)憲法明定審計機關之組織地位，奠立獨立典範良好基礎，審計權為監察權之一，由審計機關行使之：我國中央政府採五權分立制度，依憲法第90條及其增修條文第7條規定，審計權為監察權（彈劾、糾舉及審計權）之一，依審計法第3條規定由審計機關行使之。確立審計機關組織地位有效性，及奠立獨立性良好基礎。

(二)憲法明定審計長之設置及任命，確立治理人員之獨立性，審計長設於監察院，審計人員依法獨立行使審計權：

1.依憲法第104條規定監察院設審計長，由總統提名，經立法院同意任命之，而立法院職權行使法第29條規定，須經全體立法委員二分之一以上之同意通過；另依監察院組織法第5條及審計部組織法第4條規定，審計長秉承監察院院長，綜理審計部事務，並監督所屬機關及職員。審計部組織法第2條及第3條分別規定審計長應具有5款資格之一及審計長之任期為6年。

2.依審計法第10條規定，審計人員依法獨立行使其審計職權，不受干涉。又民國83年司法院大法官釋字第357號解釋謂：「審計部組織法第3條關於審計長任期之規定，旨在確保職位之安定，俾能在一定任期中，超然獨立行使職權。」確立獨立治理人員之立法例(11)。

(三)憲法及法律明定報導審計成果之權利及義務，踐行良善治理透明及課責功能，審計長應依限完成決算之審核，並提出審核報告於立法院：政府總決算審核報告及其他重要審核資訊之公開報導，乃是踐行良善治理透明及課責功能之具體表現，依憲法第105條規定，審計長應於行政院提出決算後3個月內，依法完成其審核，並提出審核報告於立法院。立法院依決算法第27條及審計法第34條等規定，對審核報告中有關預算之執行、政策之實施及特別事件之審核、救濟等事項，予以審議。立法院審議時，如有諮詢或需要有關審核之資料，審計長應答復或提供之。直轄市、縣市政府年度總決算之審核報告，準用上述各項規定，由審計部設於各該地方之審計機關首長提出於各該地方民意機關審議。總決算最終審定數額表，由立法院審議通過後，送交監察院，由監察院咨請總統公告。

(四)法律明定審計職權，強化審計獨立性特質，七項審計職權，兼容合規性與績效性審計：依監察院組織法第4條與審計法第2條及審計部組織法第5條規定，審計機關掌理政府所屬全國各機關下列事項：1.監督預算之執行；2.核定收支命令；3.審核財務收支，審定決算；4.稽察財物及財政上之不法或不忠於職務之行為；5.考核財務效能；6.核定財務責任；7.其他依法律應行辦理之審計事項等。審計機關經由行使兼容合規性及績效性審計之7項審計職權，強化審計獨立性特質。

(五)法律明定蒐集審計證據之權力，維護審計意見獨立性及專業性，無論書面審核或就地抽查，可直接、不受限制地蒐集必要查核資訊：審計權之行使對象，為中央至地方政府所屬全國各機關及有關人員。依審計法第12至第16條規定，無論書面審核或就地抽查，審計機關或審計人員可以向各機關或有關人員查閱資料、檢查財物、查詢或觀察……等；或向公私團體或個人查詢、調閱資料，以維護審計意見獨立性及專業性。

(六)法律明定追蹤審計意見之權力，提高審計服務價值，審核通知之聲復或逕行決定案件之聲請覆議，建立有效追蹤機制：依審計法第23條及第24條規定，審計機關審核通知之聲復及逕行決定案件之聲請覆議，及其他相關未結案件，皆已依法及運用資訊系統追蹤辦理情形，並透過分析審計意見參採情形，瞭解審計意見相關問題及謀求可行解決方案，提高審計服務之價值。

(七)法律明定審計機關組織架構，完備組織獨立性特質，中央直貫地方一條鞭制，具有管理及行政上之自主性：依審計部組織法第14條及審計法第4條至第7條規定，審計部負責辦理中央各機關及其所屬機關財務之審計，並於地方設審計處室掌理直轄市、各縣市政府及其所屬機關財務審計事務，即我國審計機關均隸屬審計部，由審計長監督之，為組織一條鞭制，具有管理及行政上之自主性。

三、現行我國法制關於保障審計獨立尚待修法改進者

　　我國審計機關之地位，因受到憲法與審計法之保障，故尚能符合「獨立之機關地位」及「超然之審計首長」之標準。然而，在預算編列(12)及審計人員聘用方面，卻處處受制於目前之人事、考詮、預算、組織等法令，不但有影響獨立性之虞，在人力資源運用方面也較無彈性。在人民對政府效能要求聲浪日益高漲的背景下，政府職能不斷擴充，財政收支鉅幅增加，管理工具如內部控制、風險管理、績效評估等不斷推陳出新，使審計工作的內容在質與量上都難以和過去同日而語。若不能在經費取得與人員招募上給予審計機關更多的彈性與自主性，審計業務必難有效推展。茲提出建議意見如下：

(一)預算獨立：審計部所提出之年度概算，宜比照司法院作法，行政院不得刪減，但得加註意見，編入中央政府總預算案，送立法院審議。

(二)員額獨立：審計部允宜更積極提出審計部組織法之修正案，賦予審計長更大之用人自主權。

(三)任期獨立：審計長任期宜由目前之六年予以延長，或規定不得連任，如此，審計長之獨立性或可因任期延長而加以延長，或由於不須尋求連任而更能保持超然獨立。

伍、我國政府審計工作之分類—依性質

　　依我國審計法第2條規定，審計職權計有監督預算之執行、核定收支命令、審核財務收支，審定決算、稽察財物及財政上之不法或不忠於職務之行為、考核財務效能、核定財務責任及其他依法律應行辦理之審計事項。如依其工作性質分類，可分成：

一、審核財務收支，審定決算，提高政府財務報表之公信力─財務審計（Financial Auditing）

　　此類審計工作，目的在審核政府預算執行結果及財務狀況，提高政府財務報表之公信力，同時確認各單位是否遵行相關法規，其內部控制是否有效並持續運作，查核時，若發現有不法或不忠於職務之行為者，亦應依法處理。此為對立法部門之服務，重點在達成適正性與合規性(13)→審計之積極功能。

二、考核財務效能，提供財務管理顧問之服務─績效審計（Performance Auditing）

　　係針對組織是否經濟、有效率使用資源，並評估組織達成目標的效益（果）情形，注意其是否遵循相關法令與組織政策，其目的在於增進管理階層運用資產之效率與提供服務之品質。此為對行政部門之服務，重點在達成效能性與合規性(14)→審計之積極功能。

(一)經濟（Economy）：在相同品質下，以最低成本獲取資源→僅看重成本面。

(二)效率（Efficiency）：在相同的投入下，達到最大產出→同時看成本與產出。

(三)效益（果）（Effectiveness）：產出是否合乎資源提供者（也是服務需求者）之需要→重視的是有沒有做對的事。

三、稽察財務（物）違失，核定財務責任，匡正財務紀律─財務（物）稽察工作（Inspecting）

　　此類審計工作，目的在稽察各機關財物及財政上之不法或不忠於職務之行為，進而核定其財務責任，係審計機關對監察部門（彈劾、糾正）及司法檢察部門（違法失職，尤其是犯刑事責任者）提供之服務，重點在達成合規性→審計之消極功能。

★重要觀念補充★ 1.通常在學理上，會把政府審計大略分成財務審計與績效審計兩大類，而財務（物）稽察通常係歸在廣義的財務審計中。 2.名詞解釋： (1)適正性：審核決算金額有無錯誤、遺漏、重複或粉飾等情事。 (2)合規性： a.審核財務收支有無違背預算或有關法令等不當支出（核定財務責任）。 b.審核財物管理有無未盡善良管理人應有之注意或故意或重大過失（核定賠償責任）。 (3)效能性： a.考核各機關之績效，注意有無未盡職責或效能過低。 b.提供所發現制度規章缺失或設施不良之建議改善意見。 c.提供審核以前年度預算執行之有關資料及建議意見。

陸、財務審計與績效審計之關連與比較

一、關連

二、比較

表2　財務審計與績效審計之比較

比較項目	政府財務審計	政府績效審計
目的	評估政府財務（會計）報告是否允當表達，有關法令規定是否被遵循	評估政府施政績效，並提出建議改善意見
工作範圍（審計主體）	政府財務（會計）報告及相關控制	政府施政計畫
控制評估面	會計控制	管理控制
方法	運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之證據	經濟、效率與效益之評估方法
衡量指標	較客觀	較主觀
查核人員	一般為具有會計、審計背景者	需具備多方面知識者，如法學、工程、審計等

資料來源：賴森本、許哲源，2006，審計學

柒、我國財務審計之內容

一、書面審計

(一)公務機關分配預算（審§35），公有營業及事業機關之預算、分期實施計畫、收支估計表（審§49）之查核。

(二)公務機關會計報告、原始憑證（審§36），公有營業及事業機關會計報告（審§49）之查核。

(三)各機關半年結算報告之查核（決§26-1）。

(四)各機關決算之審核（審§45、§50）。

二、就地抽查（實務上稱為財務收支抽查）

(一)流程：查核規劃（包含選定受查單位）→評核內部控制→執行證實測試以蒐集證據→撰寫報告並繕發審核通知。

(二)評述：基本上，此流程跟財務報表審計大致相同，惟應注意以下幾點：

1.由於審計機關成立之目的係監督政府財政收支，且審計機關可以全權決定選擇之受查機關，因此與企業財務報表審計相反的是，風險越大，越容易成為被審計的對象。另外，為提升審計效率，近年來流行所謂風險導向審計（Risk-Based Auditing

    ）方法，其強調在選擇受查者以及實際查核時，應深入瞭解受查者的目標並做風險評估，並將注意力聚焦在高風險區域，以提高審計工作之效率及效果，降低審計風險(15)。

2.評核內部（會計）控制：此處的評核技術，基本上與企業財務報表審計無重大差異。但由於在政府機關有許多與內部控制相關且一定要遵守之規定（例如：內部審核處理準則），故評核內部控制本身就是一個合規性審計，而評核內部控制所發現之缺失也會是財務審計之報告（及審核通知）內容的一部分，因此，若評估控制風險為高，則必須作全面之控制測試，此與企業的財務報表審計並不相同。後者之目的係對財務報表有無允當表達表示意見，故內部控制之缺失並不在其報導範圍之內，為取得支持其對控制風險風險估計之證據，當估計控制風險為低時，應擴大控制測試之性質、時間與範圍，反之則可能僅做少量控制測試，甚至捨棄控制測試而僅做證實測試。

(三)審核總決算並提出總決算審核報告（審§34）。

捌、績效審計

一、內容(16)

(一)計畫效果、經濟以及效率的評估。

(二)評估內部（管理）控制(17)。

(三)遵循。

(四)前景性分析（Prospective Analyses）。

二、績效審計之辦理程序

(一)調查項目之選擇，以及查核目標之確立仍需運用風險導向審計觀念。

(二)尋找有無明確之績效衡量指標。（例如比較之對象、標竿、既定標準、組織目標，這是實務上最困難的部分，因為政府之績效有時很難量化）

(三)蒐集審計證據。

(四)評估所獲證據，及其所造成對審計標的績效之影響。

(五)分析造成績效不佳之原因。

(六)研擬建議改善意見。

(七)追蹤改進情形。

三、我國績效審計推動重要里程碑

玖、我國政府審計之過去、現在與未來

一、歷史演進

	我國傳統政府審計	我國現代政府審計
審計工作性質	財務審計	財務與績效審計並重
審計目的	防弊、合法與財表允當	除左列外，尚包含績效衡量
審計人員角色	防弊者、簽證者、財務司法	除左列外，還是管理諮詢者
審計時點	事前為主	事後為主

二、未來方向檢討

(一)政府財務審計與決算之「審定」─提出審核報告，但不予編製最終審定數額表(18)：審計機關決算審核報告除了最終審定數額表外，大部分精華即在於針對各機關年來計畫及預算執行提出之重要審核意見，惟如前述，審計機關囿於時間、人力、物力尚難對所有轄審機關施以全面查核，而係採抽查方式辦理，進而針對查核發現提出意見，致對於決算數字實難擔保完全正確無誤，及各項收支是否均符合法令規定，即無法確保各機關財務報表之絕對正確性，然所提之審核意見，則均係針對機關年度預算執行查核結果，並獲致機關認可之意見，極具重要性且影響深遠，爰未來可參考先進國家作法研酌修法，改為審計長僅依限向立法院提出決算審核報告，報告內容除載明應剔除減列之不當支出及年來審核發現之缺失暨相關建議意見與處理情形，或作整體表報之彙整分析，惟不再編製最終審定數額表。

(二)績效審計方面：雖然因為審計人員的獨立性，使其成為較行政部門更好的績效衡量者，惟由於審計人員大部分僅具備會審專業，執行績效審計之專業能力尚須加強。

(三)政府新興施政措施之查核（New Delivery Arrangement）：新興施政措施指的是行政部門結合或運用與民間資源以提高施政效率之作法(19)，例如業務外包、民營化、獎勵民間參與公共建設。此時，行政機關由原先的服務提供者成為服務監督者，且此種作法易使行政行為較不易受國會監督、潛在風險也會提高。在此種新趨勢下，審計機關考核之重點亦應有所調整。

三、審計機關之定位(20)

　　審計為良好公部門治理架構之關鍵因素，可協助監督（Oversight）、洞察（Insight）及前瞻（Foresight）之治理角色。監督者角色包括打擊貪腐、促進行政機關之透明與確保課責機制之建立；洞察者角色則係針對查核施政計畫之經濟、效率及效果性，進而提出對行政管理之改進意見；前瞻者角色則聚焦未來的挑戰，如人口結構變化、經濟條件改變或安全之威脅，並從快速變遷之科技、複雜的社會及經濟環境中，確認風險及機會之所在。審計機關扮演監督之角色係其存在之基礎，惟發展愈趨成熟之審計機關，多朝向以洞察及前瞻角色為重，督促各機關提升施政績效，並協助其風險管理。