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我國審計準則公報第54號「集團財務報表查核之特別考量」之介紹（下）

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

　　本期延續上期（第42期）的內容，繼續介紹我國審計準則公報第54號「集團財務報表查核之特別考量」（以下簡稱54號公報）。提醒讀者注意的是，以下內容自(七)重大性開始，偶有針對「集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時應額外遵循之規定」，此為54號公報所特別規定，請讀者務必注意。

(六)決定是否於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核：

1.基本觀念：當集團主辦會計師決定採用組成個體查核人員之工作時，他（她）有兩種作法，第一種為直接為組成個體查核人員之工作承擔責任，而不於查核報告中提及組成個體查核人員之查核，第二種則係於查核報告中提及組成個體查核人員之查核(註1)。此種選擇會決定集團主辦會計師對組成個體查核人員的工作的查證程度。第一種的查證程度較高，因為集團主查會計師必須參與組成個體查核人員之工作（後將述及），第二種作法雖然查證程度相對較低，但也不能毫無作為（主要是書面查證），以免使查核報告使用者懷疑集團主辦會計師有推卸責任之嫌疑。

2.集團主辦會計師應於對每一組成個體查核人員取得瞭解後，決定是否於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核。集團查核團隊可能不提及或提及部分或全部組成個體查核人員之查核。例如，若重要組成個體係由聯盟事務所查核，而某一組成個體係由其他事務所查核時，集團主辦會計師可能決定為聯盟事務所之工作承擔責任，但提及其他事務所之查核。

3.集團主辦會計師僅於符合下列所有條件時，始得於查核報告中提及組成個體查核人員：

(1)集團主辦會計師確定組成個體查核人員已依我國一般公認審計準則之攸關規定查核組成個體財務報表。組成個體查核人員所出具之查核報告敘明其係依我國一般公認審計準則查核時，即足以確定。前述攸關規定係指與組成個體財務報表查核之規劃及執行有關者，而不包含與查核報告格式有關者。

(2)組成個體之主辦會計師已出具組成個體財務報表查核報告，且該報告之用途不受限制。

4.如組成個體與集團編製財務報表所依據之準則不同，除非符合下列各項，集團主辦會計師不應於集團查核意見中提及組成個體查核人員之查核：

(1)組成個體與集團編製財務報表所依據之準則間對衡量、認列、表達及揭露之規定，具可比較性。組成個體與集團編製財務報表所依據之準則間對衡量、認列、表達及揭露之規定，若差異之項目越多或重要性越大，則此兩種準則之可比較性越低。另外，54號公報特別規定，相較於依其他國家或地區所訂定之準則所編製及表達之財務報表，依國際財務報導準則編製及表達之財務報表與依我國一般公認會計原則編製及表達之財務報表更具可比較性。

(2)對組成個體財務報表轉換為編製集團財務報表所依據準則所作之調整，集團查核團隊能取得足夠及適切之查核證據，並對該等調整承擔查核責任。

5.於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核：

(1)如集團主辦會計師決定於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核，應於集團查核報告中明確說明該組成個體之財務報表未經集團查核團隊查核，而係由組成個體查核人員查核。集團查核報告中亦應說明財務報表由組成個體查核人員查核之百分比。集團查核報告中提及查核之一部分係由組成個體查核人員所執行非屬保留意見，其目的在於說明：

a.集團查核團隊不為組成個體查核人員之工作承擔責任。

b.部分查核證據係來自所提及組成個體查核人員之查核。

(2)組成個體與集團編製財務報表所依據之準則不同時，集團主辦會計師應於集團查核報告中敘明下列事項：

a.組成個體編製財務報表所依據之準則。

b.對組成個體財務報表轉換為編製集團財務報表所依據準則所作之調整，集團查核團隊對其承擔查核責任。

(3)組成個體查核人員於查核報告中如未敘明組成個體財務報表之查核係依照我國一般公認審計準則執行，且集團主辦會計師確定組成個體查核人員已執行額外查核程序以符合我國一般公認審計準則中之攸關規定時，集團查核報告中應敘明組成個體查核人員已執行額外查核程序。

(4)如集團主辦會計師擬於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核，則應通知組成個體查核人員。如集團主辦會計師擬於集團查核報告中指明組成個體主辦會計師之姓名或所屬事務所，則應取得其同意，且該組成個體之查核報告須與集團查核報告一併列報。

(5)如組成個體查核人員對組成個體財務報表出具非屬無保留意見之查核報告，集團查核團隊應評估此事項對集團查核報告之可能影響。於適當時（所以不是一定），集團主辦會計師應出具非屬無保留意見之集團查核報告。

集團查核報告中提及組成個體查核人員查核之例示如下：

於此例示中，集團主辦會計師於集團查核報告提及組成個體查核人員非依照我國一般公認審計準則執行之查核，且組成個體與集團編製財務報表所依據之準則不同。集團主辦會計師確定組成個體查核人員已執行額外程序以符合我國一般公認審計準則中之攸關規定。                   會計師查核報告 甲公司公鑒： 　　甲公司及其子公司民國104年12月31日及民國103年12月31日之合併資產負債表，暨民國104年1月1日至12月31日及民國103年1月1日至12月31日之合併綜合損益表、合併權益變動表及合併現金流量表，業經本會計師查核竣事。上開合併財務報表之編製係管理階層之責任，本會計師之責任則為根據查核結果對上開合併財務報表表示意見。列入上開合併財務報表之子公司中，有關乙公司依照「會計準則名稱」編製之財務報表未經本會計師查核，而係由其他會計師查核。本會計師已對乙公司財務報表轉換為依我國一般公認會計原則編製所作之調整，執行必要之查核程序。因此，本會計師對上開財務報表所表示之意見中，有關乙公司調整前財務報表所列之金額，係依據其他會計師之查核報告及其為符合我國一般公認審計準則所執行之額外查核程序。乙公司民國104年12月31日及民國103年12月31日之資產總額分別占合併資產總額之××%及××%，民國104年1月1日至12月31日及民國103年1月1日至12月31日之營業收入分別占合併營業收入之××%及××%。 　　本會計師係依照我國一般公認審計準則規劃並執行查核工作，以合理確信財務報表有無重大不實表達。此項查核工作包括以抽查方式獲取財務報表所列金額及所揭露事項之查核證據、評估管理階層編製財務報表所採用之會計原則及所作之重大會計估計，暨評估財務報表整體之表達。本會計師相信此項查核工作及其他會計師之查核報告可對所表示之意見提供合理之依據。 　　依本會計師之意見，基於本會計師之查核結果，暨其他會計師之查核報告及其所執行之額外查核程序，第一段所述合併財務報表在所有重大方面係依照我國一般公認會計原則編製，足以允當表達甲公司及其子公司民國104年12月31日及民國103年12月31日之財務狀況，暨民國104年1月1日至12月31日及民國103年1月1日至12月31日之經營成果與現金流量。 ××會計師事務所 會計師：（簽名及蓋章） 中華民國105年×月×日

(七)重大性：

1.查核人員應：

(1)於訂定整體查核策略時決定下列事項：

a.財務報表整體重大性。

b.於特定情況下，即使受查者之特定交易類別、科目餘額或揭露事項之不實表達金額低於財務報表整體重大性，惟查核人員仍可合理預期此不實表達將影響財務報表使用者所作之經濟決策時，應為該等特定交易類別、科目餘額或揭露事項決定適用之重大性。

(2)決定執行重大性(註2)，以評估重大不實表達風險及設計因應所評估風險之進一步查核程序。就集團查核之目的，集團查核團隊尚須為其自行或要求組成個體查核人員查核或核閱之組成個體財務資訊訂定並告知重大性。

2.集團查核團隊可能為不同組成個體訂出不同組成個體重大性（component materiality）。組成個體重大性無須依集團財務報表整體重大性作比例分配，因此不同組成個體之組成個體重大性之彙總數，可能超過集團財務報表整體重大性。一般來說，組成個體重大性應低於集團財務報表整體重大性，且組成個體執行重大性應低於集團執行重大性(註3)。

3.無論是否於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核，於決定組成個體重大性時，須將全部組成個體納入考量，以使集團財務報表中，未更正及未偵出不實表達之彙總數超過集團財務報表整體重大性之可能性降低至一適當水準。

4.除組成個體重大性外，集團查核團隊應決定顯然微小之門檻。組成個體財務資訊中所辨認之個別不實表達如超過顯然微小之門檻，則應與集團查核團隊溝通。

5.集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時，集團查核團隊應評估組成個體查核人員所決定執行重大性之適當性。

(八)因應所評估之風險：

1.查核人員應對所評估之財務報表重大不實表達風險設計及執行適當之因應對策。查核集團財務報表時，對所辨認部分或所有科目餘額或交易類別之重大不實表達風險，得由集團查核團隊採取適當之因應，而不須組成個體查核人員之參與。

2.如集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任，集團查核團隊應依公報之規定，決定集團查核團隊或組成個體查核人員對該等組成個體財務資訊應執行工作之類型。集團查核團隊亦應決定其對該等組成個體查核人員工作參與之性質、時間及範圍：

(1)重要組成個體（significant component）：

a.對集團而言，具有個別財務重要性之重要組成個體，集團查核團隊或組成個體查核人員應採用組成個體重大性，對該等組成個體之財務資訊執行查核工作。

b.因組成個體之特殊性質或情況（而非因其個別財務重要性），可能存有導致集團財務報表重大不實表達之顯著風險(註4)時，集團查核團隊或該等組成個體查核人員應執行下列至少一項之查核工作：

●採用組成個體重大性，對組成個體財務資訊執行查核。

●對與集團財務報表重大不實表達之顯著風險相關之交易類別、科目餘額或揭露事項執行查核。

●對組成個體財務資訊執行特定查核程序，以因應集團財務報表重大不實表達之顯著風險。例如，於存貨過時而存有顯著風險之情況下，集團查核團隊可自行或要求組成個體查核人員，對持有大量潛在過時存貨之組成個體，執行有關存貨評價之特定查核程序。

c由組成個體查核人員對重要組成個體之財務資訊執行查核，而集團查核團隊為該重要組成個體查核人員之工作承擔責任時，集團查核團隊應參與組成個體查核人員之風險評估(註5)，以辨認集團財務報表重大不實表達之顯著風險。該參與之性質、時間及範圍受集團查核團隊對組成個體查核人員之瞭解所影響。

(2)非重要組成個體：

a.集團查核團隊對非重要組成個體之財務資訊應執行分析性程序。分析性程序之結果可佐證集團查核團隊對該等非重要組成個體之彙總財務資訊未存有重大不實表達之顯著風險之結論。選擇非重要組成個體時，若融入更多受查者無法預期之因素，則可增加辨認出組成個體財務資訊之重大不實表達之可能性。對非重要組成個體之選擇，通常依週期性之基礎改變所作之選擇。

b.組成個體之重要性如何影響集團查核團隊對組成個體財務資訊擬執行工作類型之決定，例示如下頁圖。

(九)集團層級控制（group-wide control）及合併流程（consolidation process）：

1.集團查核團隊應取得對集團層級控制及合併流程之瞭解，包含集團管理階層給予組成個體之指示。於符合下列情況之一時，集團查核團隊應自行或要求組成個體查核人員，測試集團層級控制之執行有效性：

(1)集團查核團隊對合併流程擬執行工作之性質、時間及範圍，係以集團層級控制為有效執行之預期為基礎。

(2)僅經由證實程序無法對個別項目聲明取得足夠及適切之查核證據。

2.集團查核團隊應對合併流程設計並執行進一步查核程序，以因應所評估因合併流程所產生之集團財務報表重大不實表達風險。此項進一步查核程序應包含對所有組成個體是否均已納入集團財務報表之評估。

3.集團查核團隊應評估合併調整及重分類之適當性、完整性及正確性，並評估是否存有任何舞弊風險因子或管理階層偏頗之跡象。

4.組成個體之財務資訊如未採用與集團財務報表相同之會計政策編製或報導期間結束日，集團查核團隊應評估該組成個體之財務資訊是否已作適當之調整，以利集團財務報表之編製與表達。

(十)期後事項：

集團查核團隊或組成個體查核人員對組成個體之財務資訊執行查核時，應執行適當程序，以辨認組成個體於其財務資訊報導期間結束日至集團財務報表查核報告日間發生且可能須於集團財務報表調整或揭露之事項。當集團查核報告提及組成個體查核人員之查核時，集團查核團隊設計用以辨認組成個體查核報告日與集團查核報告日間期後事項之程序可能包括：

1.瞭解集團管理階層是否已建立用以確保期後事項均已辨認之程序。

2.要求組成個體查核人員，將辨認期後事項之程序執行至集團查核報告日。

3.要求組成個體管理階層對期後事項出具聲明書。

4.閱讀組成個體期後之期中財務資訊及查詢集團管理階層。

5.閱讀財務報表日後治理單位或任何其他監督管理階層單位之會議紀錄。

6.閱讀次年度之資本及營運預算。

7.向集團管理階層查詢預期對次年度財務狀況或經營結果具有重大影響之已知事實、決策或情況。

8.集團查核團隊無法對期後事項取得足夠及適切之查核證據時，須考量其對集團查核報告之影響。

組成個體查核人員因集團查核團隊之要求而對組成個體財務資訊執行查核以外之工作時，集團查核團隊應要求組成個體查核人員於獲悉可能須於集團財務報表調整或揭露之期後事項時，通知集團查核團隊。

(十一)與組成個體查核人員之溝通：

集團查核團隊應及時與組成個體查核人員溝通其要求。該溝通亦應包括下列項目：

1.在組成個體查核人員瞭解集團查核團隊將採用其工作之情況下，要求組成個體查核人員確認將與集團查核團隊配合。

2.與集團查核攸關之會計師職業道德規範，特別是獨立性規範。

3.集團管理階層編製之關係人名單，以及集團查核團隊已知之其他關係人。集團查核團隊應要求組成個體查核人員及時告知集團管理階層或集團查核團隊先前未辨認出之關係人；集團查核團隊應決定是否將該等額外關係人告知其他組成個體查核人員。

4.所辨認因舞弊或錯誤而導致集團財務報表重大不實表達之顯著風險與組成個體查核人員之工作攸關者。

5.與集團查核團隊查核結論攸關之事項。

6.集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時，除第～點所規定之溝通外，與組成個體查核人員之溝通尚須包括應執行之工作，以及組成個體查核人員與集團查核團隊溝通之形式及內容。該溝通亦應包括對組成個體財務資訊執行查核或核閱時，組成個體之重大性（於某些情況下，特定交易類別、科目餘額或揭露事項之重大性）及對集團財務報表顯然微小之門檻。

7.集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時，除第5.點所規定之溝通外，集團查核團隊要求組成個體查核人員進行之溝通尚須包括下列項目：

(1)組成個體查核人員是否已遵循集團查核團隊之要求。

(2)可能導致集團財務報表重大不實表達之未遵循法令事項。

(3)組成個體查核人員所辨認因舞弊或錯誤而導致集團財務報表重大不實表達之顯著風險，以及組成個體查核人員對該等風險之因應。集團查核團隊亦應要求組成個體查核人員及時溝通該等顯著風險。

(4)組成個體財務資訊中已更正及未更正不實表達之清單（不含未達顯然微小之門檻者）。

(5)與會計估計及會計原則之應用有關之管理階層偏頗之跡象。

(6)於組成個體所辨認之內部控制顯著缺失。

(7)組成個體查核人員與組成個體治理單位已溝通或擬溝通之其他重大事項，包括涉及組成個體管理階層或組成個體內部控制中扮演重要角色員工之舞弊或疑似舞弊，以及其他導致組成個體財務資訊重大不實表達之舞弊。

(8)與集團查核攸關或組成個體查核人員認為集團查核團隊應注意之其他事項，包括組成個體管理階層於客戶聲明書中敘明之例外事項。

    集團查核團隊對組成個體查核人員之要求通常係透過指示函溝通。指示函中應包括及得包括之事項，組成個體查核人員通常以備忘錄或工作報告之形式與集團查核團隊溝通。然而，集團查核團隊與組成個體查核人員間未必以書面溝通。例如，集團查核團隊可能拜訪組成個體查核人員並討論所辨認之顯著風險，或複核組成個體查核人員查核工作底稿之攸關部分。於法令未禁止之情況下，組成個體查核人員與集團查核團隊合作時，應提供攸關之查核工作底稿予集團查核團隊。

(十二)評估所取得查核證據之足夠性及適切性：

1.查核人員應取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險至可接受之水準，俾作出合理之結論，並據以表示查核意見。集團查核團隊應評估是否已藉由下列工作取得足夠及適切之查核證據，並據以表示集團查核意見：

(1)對合併流程所執行之查核程序。

(2)集團查核團隊及組成個體查核人員對組成個體財務資訊所執行之工作。

2.集團查核團隊認為尚未取得足夠及適切之查核證據以表示集團查核意見時，得自行或要求組成個體查核人員對組成個體之財務資訊執行額外程序。

3.集團主辦會計師對未更正不實表達（無論係由集團查核團隊所辨認或由組成個體查核人員所溝通者）之累計影響應加以評估，以判斷集團財務報表整體是否存有重大不實表達。

4.集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時，集團查核團隊須決定是否須複核組成個體查核人員查核工作底稿之其他攸關部分。一般而言，集團查核團隊複核之重點在於查核工作底稿中與集團財務報表重大不實表達之顯著風險攸關者。集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時，集團查核團隊如認為組成個體查核人員之工作並不足夠，應決定須執行之額外程序，以及該等程序係由組成個體查核人員或由集團查核團隊執行。

(十三)與集團管理階層及集團治理單位之溝通：

1.與集團管理階層之溝通：

(1)集團查核團隊應對所辨認之內部控制缺失(註6)，決定何者應與集團治理單位及集團管理階層溝通。

(2)集團查核團隊如已辨認出舞弊或組成個體查核人員已告知舞弊之存在，或有資訊顯示可能存有舞弊，則集團查核團隊應就前述舞弊及時與集團適當層級之管理階層溝通，俾使受查者對舞弊之預防及偵出負主要責任之人員得以被告知前述舞弊。

(3)集團查核團隊應要求集團管理階層將集團查核團隊已獲悉且對組成個體之財務報表可能重要，但組成個體管理階層可能未察覺之事項，告知組成個體管理階層。集團管理階層如拒絕與組成個體管理階層溝通該等事項，則集團查核團隊應與集團治理單位討論之(註7)。若該等事項持續未解決，則集團查核團隊應於考量法律及專業保密規範後，決定是否建議組成個體查核人員於該等事項獲得解決前，不對組成個體財務報表出具查核報告。

2.與集團治理團隊之溝通：集團查核團隊除應遵循審計準則公報第39號「與受查者治理單位之溝通」及其他審計準則公報之規定外，應再與集團治理單位溝通下列事項：

(1)對組成個體財務資訊擬執行工作類型之概述，包括於集團查核報告中提及組成個體查核人員之查核之決定基礎。

(2)就組成個體查核人員對重要組成個體之財務資訊擬執行之工作，集團查核團隊計劃參與該工作之概述。

(3)集團查核團隊評估組成個體查核人員之工作後，對其工作品質產生疑慮之情況。

(4)集團查核所受之限制，例如集團查核團隊對查核所需資訊之接觸受到限制。

(5)涉及集團管理階層、組成個體管理階層或集團層級控制中扮演重要角色員工之舞弊或疑似舞弊，以及其他導致集團財務報表重大不實表達之舞弊。

  3.於集團查核期間，集團查核團隊得於不同時點與集團治理單位溝通。

集團查核團隊為組成個體查核人員之工作承擔責任時，集團查核團隊應決定由組成個體查核人員告知集團查核團隊之組成個體內部控制缺失中，何者應與集團治理單位及集團管理階層溝通。

參、結語

　　縱觀我國近幾年發布的審計準則公報，多要求會計師做到許多公報所規定的基本要求，至於會計師的專業判斷則反而少見提及，這或許是在採用原則式準則下為保護會計師的相應措施。然而在考試上，過多的規定也讓考生準備起來會有「見樹不見林」的問題。筆者在此建議考生在研讀公報時，一定要能抓住公報的基本精神與規定，再輔以重點的整理，方能收事半功倍之效。

參考文獻

我國審計準則公報第54號，集團財務報表查核之特別考量。會計研究發展基金會審計準則委員會。