撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)
前 言
自我國審計準則委員會陸續發布以風險導向審計觀念為基礎的第43、48、49號等公報後，許多審計觀念、名詞皆產生了變化，因此有必要就先前已發布之公報加以修改，或甚至廢止重訂，以維持公報間之一致性。有鑒於此，我國審計準則委員會遂參考國際審計準則第520號（ISA
520）「Analytical Procedures」制訂我國審計準則公報第50號「分析性程序」（以下簡稱「50號公報」），以取代目前之審計準則公報第12號「分析性複核」。本文之目的，即在由考試的角度，深入介紹第50號公報之規定。
壹、第50號公報主要規範內容
一、主要目的
係訂定查核人員採用分析性程序作為證實程序（此時稱為證實分析性程序）及查核人員於查核工作即將結束前執行分析性程序時所應遵循之準則。
二、主要規範內容
(一)證實分析性程序：
查核人員可僅設計及執行證實分析性程序，或與細項測試結合，以作為證實程序。
(二)協助作成整體結論之分析性程序：
查核人員應於查核工作即將結束前，設計並執行可協助作成整體結論之分析性程序，以確定財務報表是否與其對受查者之瞭解一致。
(三)調查分析性程序之結果：
若已辨認之變動或關係與其他攸關資訊不一致，或與預期值間存有重大差異時，查核人員應加以調查。
三、實施時間
本公報擬自中華民國101年1月1日起實施。
貳、第50號公報內容介紹
一、分析性程序之定義
係指經由「分析」財務資料間或與非財務資料間之可能關係，藉以評估財務資訊。分析性程序亦包括基於下列原因所作之必要調查：已辨認之變動或關係與其他攸關資訊不一致；已辨認之變動或關係與預期值間存有重大差異。由上可知，調查分析性程序之結果，也是分析性程序的一部分。
此處的「分析」，可能包括了：
(一)針對受查者財務資訊與特定項目間進行比較。特定項目舉例如下：
1.前期之可比較資訊。
2.受查者之預期結果。如預算或預測。
3.查核人員之預期值。如對折舊之估計。
4.類似產業資訊。如將受查者之應收帳款週轉率與產業平均比率相比較，或與產業內規模相當之其他公司之比率相比較。
(二)分析性程序亦包括對特定關係之考量，例如：
1.財務資訊要素間之關係。如銷貨毛利率與依受查者經驗所推估者一致。
2.財務資訊與攸關非財務資訊間之關係。如薪資成本與員工人數。
分析性程序通常無法取得財務報表重大不實表達之直接證據，而是藉由分析技術將查核人員的注意力導引至可能有風險之區域，因此有無重大不實表達，須透過其他證實程序（如科目餘額之細項測試）加以確認。
二、分析性程序之使用時機與目的
(一)風險評估程序：
為風險評估而執行之分析性程序，可辨認出未經查核人員察覺之面向，並可協助評估重大不實表達風險，以作為設計及執行進一步查核程序之基礎。此為依我國審計準則公報第48號規定應執行的程序，不在第50號公報規範範圍之內。
(二)證實程序：
查核人員採用分析性程序作為證實程序（此時稱為證實分析性程序）的一部分，以取得攸關且可靠之查核證據。證實程序雖係不可省略的查核程序，惟是否採用證實分析性程序，係查核人員之專業判斷。
(三)查核工作即將結束前：
查核人員設計並執行可協助查核人員作成整體結論之分析性程序，以確定財務報表是否與查核人員對受查者之瞭解一致。此為依第50號公報規定應執行的程序。
三、證實分析性程序
查核人員可利用細項測試、證實分析性程序或結合二者，以對個別項目聲明執行證實程序，在決定採用何種程序（包括是否採用證實分析性程序）時，查核人員應考量可採用查核程序之效率及效果，俾將個別項目聲明之查核風險降低至可接受之水準。具體步驟如下（亦繪如下圖）：
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(一)針對特定聲明，判斷特定證實分析性程序之妥適性：（適合採用證實分析性程序嗎？）
1.證實分析性程序較適用於量大且其變動可推估之交易。對於所規劃分析性程序之使用，係基於資料間關係持續存在之預期。惟特定分析性程序之妥適性，視查核人員評估該程序對偵出某項不實表達之有效程度而定。查核人員於判斷特定證實分析程序之妥適性時，應考量所查核聲明之性質（適不適合用分析性程序）及對重大不實表達風險之評估（風險越高，所能接受之偵查風險越低，此時多使用細項測試可能較為妥適）。例如：銷貨訂單處理流程之控制若存有缺失，則關於應收帳款之聲明，查核人員可能較依賴細項測試，而非證實分析性程序。
2.於某些情況下，簡單之預測模型亦可作為有效之分析性程序。例如：若受查者於某一期間內對員工按固定薪資率支付薪資，則查核人員得以此資料準確估計該期間內之總薪資成本，進而提供此項目之查核證據，且降低對薪資執行細項測試之必要性。執行證實分析性程序時，使用被廣泛接受之產業比率（如各類型零售業之利潤率），通常能有效提供查核證據，以支持帳載金額之合理性。
(二)於設定帳載金額或比率之預期值時，應先評估所依據資料之可靠性：（所使用的資料可靠嗎？）
資料之可靠性受其來源及性質之影響，且與資料取得之情況有關。因此，為設計證實分析性程序而判斷資料是否可靠時，應考量下列因素：
1.可取得資料之來源。例如：取自受查者外部獨立來源之資訊可能較為可靠。
2.可取得資訊之可比較性。例如：對於生產並銷售特殊產品之受查者，查核人員可能需參考產業之數據，以進行比較。
3.可取得資訊之性質及攸關性。例如：所編製之預算應係預期可合理達到之結果，而非任意設定之目標。
4.為確保資料之完整性、正確性及有效性，而對資訊之編製所設計之控制。例如：對預算之編製、複核及更新所設計之控制。若控制有效，查核人員通常會對資訊之可靠性有較大之信心，也因此對分析性程序之結果較有信心。
(三)對帳載金額或比率設定預期值，並評估此預期值是否足夠精確：（能得到足夠精確的預期值嗎？）
查核人員於評估是否能設定足夠精確之預期值，以辨認某項不實表達，或與其他不實表達合併考量，是否可能導致財務報表產生重大不實表達時，應考量下列攸關事項：
1.證實分析性程序可預期結果之準確性。例如：各期銷貨毛利率之比較相較於各期裁量性費用（如研究費或廣告費）之比較，查核人員可能會預期其具較高之一致性。
2.資訊可細分之程度。例如：證實分析性程序用於個別部門之財務資訊或多角化集團企業組成個體之財務報表時，較用於企業整體財務報表時更為有效。
3.財務及非財務資訊之可取得性。例如：查核人員需考量是否可取得財務資訊（如預算或預測）及非財務資訊（如製造或銷售之數量），以設計證實分析性程序。
(四)決定可接受之差異金額：（能決定可接受差異金額嗎？）
查核人員決定可接受之差異金額，作為當帳載金額與預期值不同而無須進行進一步調查之基礎時，須考量：
1.重大性標準。
2.欲達成之確信程度。
3.發生不實表達之可能性。該項不實表達或與其他不實表達合併考量時，可能導致財務報表產生重大不實表達。
審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」規定，查核人員所評估之風險愈高，愈須取得更具說服力之查核證據。因此，當所評估風險增加時，可接受之差異金額應予降低，以取得具說服力之證據。
四、協助作成整體結論之分析性程序
(一)於查核工作即將結束前，設計並執行可協助查核人員作成整體結論之分析性程序，以確定財務報表是否與查核人員對受查者之瞭解一致。
(二)設計並執行此種分析性程序所得出之結論，可用佐證查核財務報表個別要素或組成項目時所作成之結論，以表示查核意見。
(三)執行此種分析性程序之結果，可能辨認出先前未察覺之重大不實表達風險。於此情況下，審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境已辨認並評估重大不實表達風險」規定，查核人員應修正其對重大不實表達風險之評估，並依此修改進一步查核程序。
(四)此種分析性程序，可能與用以作為風險評估之分析性程序相似。
五、調查分析性程序之結果
若已辨認之變動或關係與其他攸關資訊不一致，或與預期值間存有重大差異時，查核人員應執行下列程序加以調查：
(一)詢問管理階層並取得與管理階層回應攸關之適當查核證據：
查核人員可經由對受查者及其經營環境之瞭解，以及於查核過程中所取得之其他查核證據，以評估管理階層對分析性程序結果之回應。
(二)執行其他必要之查核程序：
於某些情況下，如管理階層無法提供解釋，或管理階層提供之解釋及與管理階層回應攸關之查核證據並不適切時，查核人員必須執行其他查核程序。
參、結語
第50號公報係延續第43、48及49號公報之觀念而制訂，本身並不困難，對審計實務而言更並非新的觀念。惟考生在準備時，一定要配合前開公報建立整體觀念，以免發生見樹不見林的問題。
參考文獻
1.我國審計準則公報第50號，分析性程序。會計研究發展基金會審計準則委員會。
2.江明哲，2011，審計學筆記，考用出版社。
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