我國審計準則公報第49號─「查核人員對所評估風險之因應」之介紹

撰文◎江明哲(會計師、內部稽核師、高普考會審人員考試及格)

前　言　　
自我國在商業會計決定全面採用國際會計準則之後，審計準則之制訂方向亦轉向參考國際審計與認證準則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB）所發布之國際審計準則（International Standards on Auditing, ISA）。筆者於本刊前期（32、33）曾就我國審計準則公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」（本文以下簡稱「48號公報」）做一完整介紹，惟風險評估僅是審計工作的規劃階段，後續尚必須就風險評估程序之結果─亦即針對所辨認及評估之重大不實表達風險─設計及執行適當之因應對策，以取得足夠及適切之查核證據（也就是執行查核測試），而這正是參考國際審計準則第330號（ISA 330）之相關規定訂定之我國審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」所規範之內容（本文以下簡稱「49號公報」）。本文之目的，即為由考試的角度，深入介紹49號公報之規定。


壹、49號公報主要規範內容
一、主要目的
　　主要係規範查核人員對所評估之重大不實表達風險設計及執行適當之因應對策，以取得足夠及適切之查核證據。
二、主要規範內容
(一)整體查核對策：
查核人員應設計及執行整體查核對策，以因應所評估整體財務報表之重大不實表達風險。
(二)因應所評估個別項目聲明重大不實表達風險之查核程序：
查核人員應設計及執行進一步查核程序（包含控制測試及證實程序），其性質、時間及範圍須足以因應所評估個別項目聲明之重大不實表達風險。
(三)表達與揭露之適當性：
查核人員應執行查核程序，以評估財務報表整體之表達（包括相關揭露）是否已符合應依據之準則。
(四)評估查核證據是否足夠及適切：
查核人員應對是否已取得足夠及適切之查核證據作成結論。如未能取得足夠及適切之查核證據，應對財務報表出具保留意見或無法表示意見之查核報告。
(五)書面紀錄：
查核人員應將整體查核對策、進一步查核程序及執行查核程序之結果等作成書面紀錄。
三、實施時間
　　本公報擬自中華民國101年1月1日起實施。

貳、49號公報內容介紹
一、重要用語定義研析
(一)證實程序（substantive procedure）：
設計用以偵出個別項目聲明重大不實表達之查核程序。證實程序包含：
1.細項測試（包括交易類別、科目餘額及揭露事項之細項測試）。
2.證實分析性程序。
3.與結算及財務報表編製過程有關之證實程序，包括：
(1)將財務報表與相關會計紀錄核對或調節。
(2)檢查重大之日記簿分錄及於編製財務報表過程中所作之其他調整。
研析
1.證實程序之範圍僅限於個別項目聲明，不包含財務報表整體。
2.個別項目聲明之內容，請參48號公報規定。
3.查核人員採用分析性程序作為證實程序時，稱為證實分析性程序。
4.交易類別細項測試，乃查核人員查核某項交易所涉及的交易和會計紀錄，既可用於控制測試，俾查明內部控制是否有效執行，也可用於證實程序，俾決定處理交易時有否造成金額錯誤。如果同時完成控制測試及證實程序兩目標，則稱為雙重目的測試（Dual-purpose Test）。例如：查核人員可設計對發票之檢查以確定其是否經核准，然檢查結果亦可同時為該筆交易提供證實查核證據。
5.科目餘額細項測試，乃針對帳戶的期末餘額所直接實施的證實測試。運用直接抽查期末餘額的方式以辨明其中構成細項有無不實表達，又稱為「餘額證實測試」。因此，此測試不限於實帳戶，亦可能用於查核虛帳戶。
6.查核人員所評估之重大不實表達風險不論為何，均應對每一重大交易類別、科目餘額及揭露事項，設計及執行證實程序，因此證實程序在任何查核策略下均不得省略。
(二)控制測試：
對預防或偵出並改正個別項目聲明重大不實表達之控制，設計用以評估該等控制是否有效執行之查核程序。
研析
1.控制測試之範圍亦僅限於個別項目聲明。
2.評估內部控制之設計是否有效，係屬於瞭解受查者內部控制之工作範圍。
3.控制測試並非一定要執行。
二、整體查核對策（Overall Responses）
　　依48號公報規定，重大不實表達風險包含兩個層級：整體財務報表，以及交易類別、科目餘額及揭露事項之個別項目聲明。就前者而言，查核人員應設計及執行整體查核對策，以因應所評估整體財務報表之重大不實表達風險；整體查核對策，可能包括：
(一)向查核團隊強調應保持專業上之懷疑。
(二)指派較具經驗或具特殊技能之職員，或聘用專家。
(三)採用更積極之督導。
(四)選擇進一步查核程序時，應融入更多受查者無法預期之因素。
(五)改變查核程序之性質、時間或範圍。例如：於期末而非於期中執行證實程序；或改變查核程序之性質以取得更具說服力之查核證據。
　　49號公報認為，查核人員所作出之整體查核對策，受其對控制環境瞭解之影響。有（無）效之控制環境可使查核人員對受查者之內部控制較有（無）信心，因而會影響後續查核程序的性質、時間與範圍，並影響到查核策略的選用（係採主要證實法或交易法）。
三、因應所評估個別項目聲明重大不實表達風險之查核程序
(一)基本觀念：
此部分的觀念可說是49號公報的核心。易言之，所設計之查核程序必須能充分因應所辨認及評估之各聲明重大不實表達風險。在風險評估階段，查核人員可能僅評估固有風險，也可能同時評估控制風險。而對控制風險的（初步）評估，決定是否信任該個別項目聲明的內部控制，並因而決定查核策略的選用（係採主要證實法或交易法）。而所評估的個別項目聲明重大不實表達風險之高低，也會決定後續查核程序（控制測試、證實程序）所應取得證據之說服力─透過所查核程序之性質、時間與範圍。茲將前述觀念繪如下圖：
〈風險評估結果對後續查核程序之影響〉
　*雖然依第48號公報規定，查核人員於判斷所辨認之風險是否為顯著風險時，應不考慮與該項風險有關之控制所造成之影響，但在辨認出顯著風險後，仍須執行風險評估程序（瞭解內部控制）。
　**如查核人員之風險評估程序，未對該特定聲明辨認出任何有效之控制，或因執行控制測試較無效率，而使查核人員於決定證實程序之性質、時間及範圍時，不欲信賴控制執行之有效性。
(二)查核程序之性質、時間與範圍：
1.查核程序之性質係指查核程序之目的（即經由控制測試或證實程序達成）及類型（即檢查、觀察、查詢、函證、驗算、重新執行或分析性程序）。為因應所評估之風險，最須考量者為查核程序之性質。
2.查核程序之時間係指何時執行（如期中或期末），或查核證據所屬之期間或日期。
(1)(查核人員可於期中或期末執行控制測試或證實程序。重大不實表達風險愈高，查核人員愈可能認為於期末或接近期末而非於期中執行證實程序，或不事先通知或於非預期之時間執行查核程序（例如：對所選擇之據點以不事先通知之方式執行查核程序），較為有效。
(2)影響查核人員考量何時執行查核程序之其他攸關因素，包括：
a.控制環境（聯結到整體財務報表不實表達風險）。
b.何時可取得攸關資訊。例如：電子檔內容續後可能因更新而被覆蓋，或擬觀察之程序可能僅於特定時間發生（如期末之調整分錄）。
c.風險之性質。例如：若存有受查者為達成預期盈餘，而於期後藉由創造虛偽銷售協議以膨脹收入之風險，查核人員可能希望於期末檢查當日已有之合約。
d.與查核證據相關之期間或日期。
3.查核程序之範圍係指所執行查核之數量，例如：樣本量或觀察某一控制作業之次數。查核人員以重大性、所評估之風險及欲取得之確信程度，作為決定查核程序範圍之判斷依據。當某單一目的須經由數個查核程序達成時，每一程序之範圍仍應予以單獨考量。查核程序之範圍通常隨重大不實表達風險之增加而增加，例如：查核人員為因應所評估導因於舞弊之重大不實表達風險，宜適當增加樣本量或執行準確度更高之證實分析性程序。惟僅於查核程序本身與特定風險攸關時，增加查核程序之範圍方屬有效。
(三)控制測試：
1.查核人員僅對其認為已適當設計用以預防或偵出並改正個別項目聲明重大不實表達之控制，執行控制測試。例如：受查者於受查期間採用不同之控制時，則每一控制應予單獨考量。
2.有下列情況之一時，查核人員應設計及執行控制測試（也就是將控制風險設在低於100%），俾對攸關控制執行之有效性取得足夠及適切之查核證據：
(1)對個別項目聲明重大不實表達風險之評估，包含對控制係有效執行之預期（即查核人員欲信賴控制執行之有效性，以決定證實程序之性質、時間及範圍）。
(2)對個別項目聲明僅執行證實程序無法提供足夠及適切之查核證據。
3.對控制執行有效性之測試，與取得對控制之瞭解暨對其設計及是否付諸實行之評估不同，惟二者均採用相同類型之查核程序。因此，查核人員可能認為於評估控制之設計及確認其是否已付諸實行時，同時測試其執行之有效性，較有效率。此即稱為同步控制測試。
4.控制測試的性質：為取得控制是否有效執行之查核證據所須採取查核程序之類型，受特定控制性質之影響（例如：若書面紀錄可提供控制執行有效性之證據，則查核人員可決定檢查該等書面紀錄以取得執行有效性之查核證據）。查核人員僅憑查詢不足以測試控制執行之有效性，因此，查詢時尚須執行其他查核程序。查詢時結合檢查或重新執行，較結合觀察能提供更高之確信程度，因觀察僅能代表執行觀察當時之情況。
5.控制測試的範圍：查核人員於決定控制測試之範圍時，須考量之事項包括：
(1)對控制執行有效性擬予信賴之程度（與控制測試的範圍成正比）。
(2)受查者於特定期間內執行控制之頻率（與控制測試的範圍成正比）。
(3)查核人員於受查期間內，信賴控制執行有效性期間之長短（與控制測試的範圍成正比）。
(4)控制之預期偏差率（與控制測試的範圍成正比）。
(5)對個別項目聲明之控制執行是否有效，所擬取得查核證據之攸關性及可靠性（與控制測試的範圍成正比）。
(6)對個別項目聲明執行其他相關控制測試時，所取得查核證據之數量（與控制測試的範圍成反比）。
在資訊科技方面，由於其處理流程先天上具一致性，故可能無須對自動化控制增加測試範圍。除非自動化控制程式（包括資料表、檔案或其他永久性資料）被修改，查核人員可預期該等控制之運作均為一致。另外，49號公報指出，於某些情況下，查核人員可能須取得支持間接控制（Indirect Control）係有效執行之查核證據。例如：當查核人員決定測試使用者是否複核詳列銷售額超出授信額度之例外報告時，該使用者之複核及相關之追蹤即屬直接攸關之控制；而對例外報告中資訊正確性之控制（如資訊系統一般控制），則為「間接」控制。
6.控制測試的時間：就查核目的而言，與某一時點相關之查核證據可能即已足夠，例如：於期末測試受查者存貨盤點之控制。在另一方面，如查核人員欲信賴某一期間之特定控制，應執行測試以取得該控制於該期間係有效執行之查核證據。為建立所欲信賴控制之持續攸關性，49號公報針對以下兩種情況有具體規定：
(1)採用期中取得之查核證據：查核人員如已於期中取得有關控制執行有效性之查核證據，應再執行下列程序：
a.取得該等控制於該期間後是否發生重大改變之查核證據。
b.決定於剩餘期間尚須取得之額外查核證據。
註：查核人員對期中查核後剩餘期間受查者所執行之控制，應取得何種額外查核證據，須考量之因素包括：
a.所評估個別項目聲明重大不實表達風險之顯著程度。
b.於期中測試之特定控制及測試後該等控制所發生之重大改變，包括資訊系統、流程及人員之改變。
c.對該等控制執行有效性所取得查核證據之程度。
d.剩餘期間之長短。
e.查核人員基於對控制之信賴而欲減少證實程序之範圍。
f.控制環境。
(2)採用以往查核所取得之查核證據：於某些情況下，查核人員可執行適當之查核程序，俾對以往查核所取得之查核證據建立其持續攸關性，使以往查核所取得之查核證據可作為當期之查核證據，以提高查核效率。查核人員如計畫採用以往查核所取得對特定控制執行有效性之查核證據時，應取得該等控制於以往查核後是否發生重大改變之查核證據，俾對以往查核所取得之查核證據建立其持續攸關性。查核人員應藉由執行查詢並結合觀察或檢查取得查核證據，以確認對該等控制之瞭解，並應遵循下列事項：
a.如發生之改變影響以往查核所取得查核證據之持續攸關性，查核人員應於當期查核時測試該等控制。
b.如未發生前述改變，且非屬可降低顯著風險之控制，查核人員仍應至少每三年測試該等控制一次，且應於每年查核時測試部分控制，以避免某一年測試所有欲信賴之控制，而於後續二年未測試任何控制。惟一般而言，重大不實表達風險愈高或對控制之信賴程度愈高，則重新測試控制之間隔應愈短。可能導致重新測試控制之間隔縮短或不再信賴以往查核所取得查核證據之因素，包括：
●薄弱之控制環境。
●對控制之監督不足。
●攸關控制依賴較多之人工作業。
●對控制執行有重大影響之人員變動。
●情況變更致有改變控制之需要。
●資訊系統一般控制不足。
7.評估控制執行之有效性：
(1)查核人員對欲信賴之控制偵出偏差時，應作特定之查詢，以瞭解該等情事及其潛在影響，並決定下列事項：
a.已執行之控制測試是否對控制之信賴提供適當之基礎。
b.是否有必要執行額外之控制測試。
c.不實表達之潛在風險是否須以證實程序因應。
偵出之偏差率如較預期偏差率為高時，可能顯示該控制無法將個別項目聲明之風險降低至查核人員所評估之風險水準。
(2)查核人員評估攸關控制執行之有效性時，應評估於執行證實程序時偵出之不實表達，是否係顯示該等控制未有效執行。查核人員經由查核程序偵出之重大不實表達，為內部控制存有顯著缺失之有力指標。
(四)證實程序：
1.查核人員所評估之重大不實表達風險不論為何，均應對每一重大交易類別、科目餘額及揭露事項，設計及執行證實程序。此規定係反映下列事實：
(1)查核人員對風險之評估係屬判斷性質，因此可能無法辨認出所有重大不實表達風險。
(2)內部控制存有先天之限制（包括管理階層踰越控制）。
2.證實程序之性質及範圍：
(1)查核人員可依情況決定下列事項：
a.僅執行證實分析性程序即可將查核風險降低至可接受之水準。例如：當查核人員對風險之評估係由執行控制測試所取得之查核證據支持時。
b.僅執行細項測試即屬適當。
c.結合證實分析性程序及細項測試係對所評估風險之最佳對策。
(2)風險及聲明之性質影響細項測試之設計。例如：與存在或發生聲明有關之細項測試，可能涉及自組成財務報表金額之項目中選取受測項目，並取得攸關之查核證據。在另一方面，與完整性聲明有關之細項測試，則可能涉及自預期包含於相關財務報表金額中之項目選取受測項目，並調查該等項目是否已包含在財務報表金額內。
(3)由於所評估之重大不實表達風險已考量內部控制，因此當控制測試之結果不令人滿意時，證實程序之範圍可能須增加。
3.考量是否執行外部函證程序：在規範證實程序時，49號公報特別就函證予以規範如下：
(1)查核人員對與科目餘額及其組成要素有關之個別項目聲明執行查核時，外部函證程序常屬攸關，惟其使用範圍不限於前述項目，例如：查核人員可能對受查者與他人之協議、合約或交易之條件，要求外部回函。外部函證程序可提供攸關之查核證據，以因應所評估重大不實表達風險之其他情況，包括：
a.銀行帳戶餘額及其他與銀行往來之資訊。
b.應收帳款餘額及收款條件。
c.存放他人倉庫以供加工或寄銷之存貨。
d.為安全保管或擔保之目的，交由律師或債權人持有之產權證明。
e.為安全保管之目的，交由第三人持有之投資，或已委託證券經紀商購買但於資產負債表日尚未交付之投資。
f.借款餘額，包括相關償還條件及限制條款。
g.應付帳款餘額及付款條件。
(2)外部函證雖可對某些聲明提供攸關之查核證據，但對某些聲明則僅能提供攸關性較低之查核證據。例如：外部函證對應收帳款餘額之存在性，相較其可回收性，能提供更為攸關之查核證據。
(3)有助於查核人員決定是否執行外部函證程序作為證實程序之因素，包括：
a.受函證者對函證內容之瞭解：如回函人員對函證資訊具必要之瞭解，其回函內容可能較為可靠。
b.受函證者回函之能力或意願：受函證者如有下列情況之一，則可能不回函、以輕率之態度回函或試圖於回函中對其內容之可靠性加以限制：
●可能不願意負回函之責任。
●可能認為回函之成本太高或浪費時間。
●可能擔心因回函而產生潛在法律責任。
●可能以不同幣別處理交易事項。
●可能所處環境不重視回函。
c.受函證者之客觀程度：如受函證者為受查者之關係人，其回函之可靠性可能較低。
4.證實程序之時間：
(1)以往查核所取得之查核證據：於大多數情況下，以往查核時經由證實程序所取得之查核證據，對當期僅能提供甚少或未能提供任何查核證據。惟亦存有例外，例如：證券化之結構若未發生改變，則以往查核所取得之法律意見可能對當期而言仍屬攸關，於此情況下，如以往查核時經由證實程序所取得有關該事項之查核證據，基本上並未改變，且當期已執行查核程序以建立其持續攸關性，則於當期採用該等查核證據，仍屬適當。
(2)採用期中取得之查核證據：
a.查核人員如於期中執行證實程序，應對剩餘期間執行下列程序之一，以提供延伸期中查核結論至期末之合理基礎：
●執行證實程序並對剩餘期間執行控制測試。
●僅執行證實程序（如查核人員判斷此種方式即已足夠）。
b.查核人員是否於期中執行證實程序，可能受下列因素影響：
●控制環境及其他攸關控制。
●查核程序所須使用之資訊於續後可否取得（如果無法取得，自只能執行期中查核）。
●證實程序之目的。
●所評估之重大不實表達風險。
●交易類別或科目餘額之性質及相關聲明（例如：資產的「存在」聲明，較不適合期中查核）。
●查核人員能否對剩餘期間執行適當證實程序，或結合控制測試與證實程序，以降低未能偵出期末可能存有不實表達之風險。
於期中執行證實程序而未於續後執行額外程序，將增加查核人員未能偵出期末可能存有不實表達之風險。剩餘期間愈長，該風險愈大。
c.查核人員如於期中偵出於評估重大不實表達風險時未預期之不實表達，應評估是否須修改下列事項：
●對相關風險之評估。
●對剩餘期間規劃執行證實程序之性質、時間及範圍。
四、財務報表整體表達與揭露之適當性
　　查核人員應執行查核程序，以評估財務報表整體之表達（包括相關揭露）是否已符合應依據之準則。對財務報表整體表達（包括相關揭露）之評估，與下列事項相關：
(一)個別財務報表之表達是否反映財務資訊之適當分類與說明。
(二)財務報表及其附註之格式、排列及內容。
　　前述評估之範圍，包括所使用之專用術語、所提供之明細、報表項目之分類及所列示金額之基礎。請讀者特別注意的是，由於證實程序與控制測試的標的皆為財務報表個別項目之聲明，故與本項工作無關。
五、評估查核證據是否足夠（數量）及適切（品質）
(一)查核人員應對是否已取得足夠及適切之查核證據作成結論。財務報表查核為一累積且重複之過程。查核人員執行所規劃查核程序時取得之查核證據，可能使其修改其他所規劃查核程序之性質、時間及範圍。查核人員可能察覺某些資訊與原來據以評估風險之資訊具重大差異，其情況例舉如下：
1.查核人員執行證實程序時所偵出不實表達之程度，可能改變查核人員對風險評估之判斷，且可能顯示內部控制存有顯著缺失。
2.查核人員可能察覺會計紀錄不一致，抑或憑證相互矛盾或遺失。
3.查核人員於作成整體查核結論前所執行之分析性程序，可能辨認出先前未辨認之重大不實表達風險。
(二)如有前項所述情況，查核人員可能須對所有或部分與交易類別、科目餘額及揭露事項有關之聲明所評估之風險進行修正，並據以重新評估所規劃之查核程序。查核人員如對任一重大之財務報表聲明尚未取得足夠及適切之查核證據，應進一步取得查核證據。查核人員如未能取得足夠及適切之查核證據，應對財務報表出具保留意見或無法表示意見之查核報告。
(三)查核人員判斷是否已取得足夠及適切之查核證據時，受下列因素影響：
1.潛在個別項目聲明不實表達風險之顯著程度，以及該個別不實表達之金額或與其他潛在不實表達之合計金額，對財務報表產生重大影響之可能性。
2.管理階層針對重大不實表達風險所採取對策及控制之有效性。
3.以往查核對類似潛在不實表達所獲取之經驗。
4.執行查核程序之結果，包括該等查核程序是否辨認出舞弊或錯誤。
5.可取得資訊之來源及其可靠性。
6.查核證據之說服力。
7.對受查者及其環境（包括內部控制）之瞭解。
六、書面記錄
(一)查核人員應列入查核工作底稿之事項包括：
1.對所評估整體財務報表重大不實表達風險之整體查核對策，以及所執行進一步查核程序之性質、時間及範圍。
2.前述程序與所評估個別項目聲明重大不實表達風險間之連結。
3.執行查核程序之結果，包括如不易直接由所執行之查核程序或所獲取之查核證據推論而得時，所作成之查核結論及其基礎。
(二)查核人員如計畫採用以往查核所取得對特定控制執行有效性之查核證據，應將其信賴該等控制之結論，列入查核工作底稿。
(三)查核工作底稿應能佐證財務報表與相關會計紀錄相符或調節相符。

參、結語
　　最近我國在發布審計準則公報的頻率和份量方面，似有加速及加重的趨勢，惟細讀48及49號公報的內容可知，除了強調查核人員須具備風險導向審計的觀念與技術外，審計學的基本架構並未改變，只是規定變得較為詳細完備而已。故考生在準備審計學時，一定要先充分理解基本觀念後再進入背誦的階段，方能在遇到不熟悉的題型時以不變應萬變。



參考文獻
1.我國審計準則公報第49號，查核人員對所評估風險之因應。會計研究發展基金會審計準則委員會。
2.江明哲，2011，審計學筆記，考用出版社。

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