國際會計準則第23號─借款成本
撰文◎蕭鋼柱(長榮大學資訊會計系講師)
壹、緒論
一、利息資本化意義
資產之成本應包括使該項資產達到可用或可出售狀態及地點前之一切必要而合理之支出，如該項資產需經一段時間，以實施利息必要之購置或建造工作使其達到可用狀態及地點時，則此段時間內為該資產所支出款項而負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分，故此項利息，不應按一般會計處理作為期間費用，而應將利息資本化，作為該資產之取得成本，而隨該資產之使用年限攤銷。利息支出就是所謂的借款成本，借款成本應該資本化，還是費用化，有關會計處理規定在IAS 23。
二、利息資本化目的
利息資本化之主要目的有二：
(一)使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之總成本。
(二)使取得資產之有關成本得在將來該資產提供效益之期間分攤，以達收入與費用相配合之原則。
三、IAS 23範圍
(一)適用範圍：
企業對於借款成本之會計處理應適用IAS 23。
(二)不適用範圍：
1.IAS 23不處理有關權益（包含未分類為負債之特別股股本）之實際成本或設算成本。
2.企業對於直接可歸屬於取得、建造或生產下列資產之借款成本，無須適用IAS 23之規定：
(1)以公允價值衡量之符合要件之資產，例如生物資產。
(2)大量且重複製造或生產之存貨。
四、IAS 23有關定義
準則用語定義如下：
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項次
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準則用語
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定義
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1.
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借款成本
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指企業與舉借資金有關而發生之利息及其他成本。
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2.
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符合要件之資產
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指必須經一段相當長期間始達到預定使用或出售狀態之資產。
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註：1.借款成本可能包括：
(1)依IAS 39「金融工具：認列與衡量」之規定，按有效利息法計算之利息費用。
(2)依IAS 17「租賃」之規定，於融資租賃下所認列之財務費用。
(3)外幣借款之兌換差額中視為對利息成本之調整者。
2.下列任一項目視情況可能為符合要件之資產：
(1)存貨。
(2)廠房。
(3)發電設施。
(4)無形資產。
(5)投資性不動產。
3.金融資產及可於短期內製造或生產之存貨，非屬符合要件之資產。
4.當資產於取得時已達預定使用或出售狀態者，非屬符合要件之資產。
貳、資本化借款成本之處理
一、資本化之開始
(一)資本化開始日：
企業應自開始日起，將借款成本予以資本化為符合要件之資產之部分成本。資本化開始日，係企業首次符合下列所有條件之日：
1.企業發生資產之支出。
2.企業發生借款成本。
3.企業進行使該資產達到預定使用或出售狀態之必要活動。
(二)符合要件之資產之支出：
1.符合要件之資產之支出，以支付現金、移轉其他資產或承擔附息債務者為限。
2.支出金額應減除所收到與該資產相關之任何進度款與補助（見IAS 20「政府補助之會計及政府輔助之揭露」）。
3.資產在某一期間之平均帳面金額（包含先前資本化之借款成本），通常為該期間用於乘以資本化利率之支出之合理近似值。
釋例1
台東公司於X1年1月1日以分期付款方式購買機器一部，機器價格為 $20,000，該機器係IAS 23第5段所述符合要件之資產。台東公司於同日支付機器價格之十分之一，其餘分九期平均償還，每期半年，並按未償還餘額加計年息10%之利息。此項機器於同年8月15日始安裝完成並正式啟用。台東公司於X1年度除此項分期償還之債務外，別無其他附息債務。
試求：
應予資本化之借款成本金額。
解析
X1年1月1日至8月15日購買機器實際發生之借款成本計算如下：
期 數 期間 借款成本
第一期 X1.1.1～X1.6.30 $18,000 X 10% X 1/2= $900
第二期 X1.7.1～X1.8.15 $16,000 X 10% X46/365=$201
合 計 $1,101
台東公司應予資本化之借款成本金額為 $1,101。
(三)必要活動：
使該資產達到預定使用或出售狀態之必要活動，非僅限於該資產之實體建造，尚包含實體建造開始前之技術及管理工作，諸如在實體建造開始前，為取得許可之相關活動。惟此類活動不包含僅持有資產而未進行改變資產狀態之生產或開發工作。例如，當土地在開發時所發生之借款成本，應於開發活動進行之期間予以資本化。惟為供興建而取得之土地，若僅持有該土地而未進行任何相關開發活動，該期間發生之借款成本不符合資本化條件。
二、資本化之借款成本金額計算
(一)原則：
1.所應資本化之利息金額僅限於在該項資產購建期間，為支付該項資產成本所必須負擔之利息。換言之，此項應予資本化之利息，須為若不購建該資產即無需負擔之利息。
2.每一會計期間，若無專案借款，每項資產所資本化之金額應為以資本化利率乘以該期間內為購建該資產累積支出之平均數，資本化利率應為該會計期間所借款項之利率。
3.若企業特舉債以購建一項應將利息資本化之資產，則此借款（稱之為專案借款）之淨利息與以資本化；支出超過專案借款之部分，另外加計一般借款資本化利息。
(二)專案借款部分：
企業在為取得符合要件之資產而特地舉借之資金範圍內，應決定符合資本化條件之借款成本金額，該金額應為該期間內實際發生之借款成本減除將該借款暫時投資所產生之投資收益後之金額。（在決定當期符合資本化條件之借款成本金額時，任何由該資金所賺得之投資收益，應自實際發生之借款成本中扣除。）
(三)一般借款部分：
1.企業在舉借一般性資金以取得符合要件之資產之範圍內，應以某一資本化利率乘以該符合要件之資產之支出，以決定符合資本化條件之借款成本金額。該資本化利率應為該期間負擔借款成本之企業流通在外借款金額（為取得某項符合要件之資產而特地舉借之借款除外）之加權平均利率。
釋例2
台中公司X1年4月1日開始建置廠房，該廠房經一段相當長期間始達到預定使用狀態，台中公司於X1年7月1日為建置廠房而支付 $15,000,000，並向A銀行辦理專案廠房貸款
$10,000,000，期間2年，年利率12%，經分析若該企業不建置該廠房，則不需負擔下列借款之利息，其他有關借款資訊如下：
1.台中公司與B銀行訂有透支額度之契約，年利率12%，該企業於7月1日動支 $300,000，於8月8日還清。
2.X1年6月1日發行商業本票 $900,000，期間6個月，年利率10%，該筆借款由C銀行擔任保證人，台中公司於保證期間應支付保證人手續費為發行金額之0.25%，手續費列為應付票據之折價。
3.台中公司帳上有一筆折價發行之應付公司債，X0年1月1日發行，期間5年，金額 $10,000,000，票面利率4%，每年年底付息一次，採利息法攤銷，X1年7月折價攤銷金額為 $3,232。
4.台中公司於X1年7月初向租賃公司，以融資租賃方式承租建廠混凝土卡車一輛，X1年7月初應付租賃款為 $300,000，7月份隱含利息支出 $2,500。
試求：
計算其中7月份應予資本化之借款成本。
解析
當累計支出大於該筆專案廠房貸款金額時，加權平均資本化利率計算如下：
借款項目 借款成本 加權平均借款金額
透 支 $300,000 X 12% X 1/12= $3,000
$300,000
商業本票─利息 $900,000 X 10% X 1/12= $7,500
─折價攤銷 $375 $900,000
應付公司債─利息 $10,000,000
X 4% X 1/12=$33,333
─折價攤銷 $3,232 $10,000,000
融資租賃 $2,500 $300,000
合 計 $49,940 $11,500,000
月加權平均資本化利率：$49,940/$11,500,000=0.4343%
台中公司X1年7月之資本化利率為0.4343%。
台中公司X1年7月應予資本化之借款成本$10,000,000 X 1%+$5,000,000 X0.4343%=$121,715
2.企業於某一期間資本化之借款成本金額不得超過該期間發生之借款成本金額。
在3.某些情形下，當計算借款成本之加權平均利率時，將母公司及子公司之全部借款包含在內係屬適當；在其他情形下，使用各子公司本身負擔借款成本之借款加權平均利率係屬適當。
釋例3
台中公司X4年初用一年時間自行建造一建築物，X5年底完工，支付建造成本如下：1月1日 $400,000，3月1日 $900,000，4月1日 $600,000，10月31日 $300,000。借款金額如下：
1.$1,500,000年利率15%，借款期間X3年12月31日至X6年12月31日（專案借款），X4年未動用借款用於投資產生孳息 $25,000。
2.$1,000,000年利率8%，借款期間X1年7月1日至X9年7月1日（統籌借款）。
3.$1,200,000年利率12%，借款期間X3年7月1日至X9年7月1日（統籌借款）。
試求：
(一)X4年應資本化利息。
(二)作X4年有關分錄。
(三)若X5年中平均投入建造成本 $1,700,000，10月1日收到政府補助款
$1,000,000，計算X5年應資本化利息及X5年底累計建造資產金額。
解析
(一)X4年專案借款利息淨額=$1,500,000
X 15%-$25,000=$200,000
X4年一般借款累計支出=$400,000+$900,000+$600,000+$300,000-$1,500,000
=$700,000
X4年一般借款累計支出平均數=$400,000 X 9/12+$300,000 X 2/12=$350,000
其他負債之平均利率= ($1,000,000 X 8%+$1,200,000 X 12%)/($1,000,000+$1,200,000)
=10.182%
X4年一般借款可免利息=$350,000
X 10.182%=$35,637（較低）
一般借款實際利息=$224,000 X 9/12=$168,000
X4年應資本化利息=$200,000+$35,637-=$235,637
註：X4年底累計建造資產金額
=$400,000+$900,000+$600,000+$300,000+$235,637=$2,435,637
(二)X4.1.1不動產、廠房及設備 400,000
現 金 400,000
說明:可使用「在建資產」或「在建工程」等科目，等到完工再轉成「不動產、廠房及設備」。
X4.3.1 不動產、廠房及設備 900,000
現 金 900,000
X4.4.1 不動產、廠房及設備 600,000
現 金 600,000
X4.10.31不動產、廠房及設備 300,000
現 金 300,000
X4.12.31不動產、廠房及設備 235,637
利息費用（淨） 188,363
現金（淨） 424,000
(三)X5年專案借款利息淨額=$1,500,000
X 15%=$225,000
X5年初一般借款累計支出=$2,435,637-$1,500,000=$935,637
X5年一般借款累計支出平均數=$935,637+$1,700,000/2=$1,785,637
補助（預收價款）平均數=$1,000,000 X 3/12=$250,000
X5年一般借款累計支出平均數淨額=$1,785,637-$250,000=$1,535,637
X5年一般借款可免利息=$1,535,637
X 10.182%=$156,359（較低）
一般借款實際利息=$1,000,000 X 8%+$1,200,000 X 12%=$224,000
X5年應資本化利息=$225,000+$156,359=$381,359
X5年底累計建造資產金額=$2,435,637+$1,700,000+$381,359=$4,516,996
(四)符合要件之資產帳面金額認列上限：
當符合要件之資產帳面金額或預期最終成本超過可回收金額或淨變現價值時，帳面金額應依其他準則之規定予以沖減或沖銷。在某些情形下，該沖減或沖銷之金額可依該等其他準則之規定予以轉回。
釋例4
中岳公司X4年1月開始建造一建築物，3、4月因故停工，6月完工，公司每月計算資本化金額各月未含資本化利息之成本如下：1月 $100,000；2月 $200,000：5月 $300,000；6月 $400,000，6月30日完工，估計耐用10年，殘值 $100,000，採直線法提列折舊，建造期間有一長期借款 $400,000，年利率12%，利息每月底支付，每月利息資本化一次。
試求：
(一)計算各月之資本化利息。
(二)若完工時建築物當日可回收金額 $1,200,000，試作1月到6月分錄，並作年底提列折舊分錄。
(三)若完工時建築物當日可回收金額 $900,000，試作6月30日調整建築物成本分錄，並作年底提列折舊分錄。
解析
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月份
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月初累計支出
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當月
支出 |
累計平均支出
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利率
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可免
利息 |
實際利息支出
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應資本化利息
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月底累計支出
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1
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$0
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$100,000
|
$250,000
|
1%
|
$500
|
$4,000
|
$500
|
$100,500
|
|
2
|
100,500
|
200,000
|
200,500
|
1%
|
$2,005
|
$4,000
|
$2,005
|
302,505
|
|
5
|
302,505
|
300,000
|
452,505
|
1%
|
$4,525
|
$4,000
|
$4,000
|
606,505
|
|
6
|
606,505
|
400,000
|
806,505
|
1%
|
$8,065
|
$4,000
|
$4,000
|
1,010,505
|
【補充說明】1.每月累計平均支出月初累計支出
X 30/30+當月支出
X 15/30
2.可免利息累計平均支出X 1%
3.實際利息支出=$400,000 X 12% X 1/12=$4,000
4.應資本化利息為可免利息與實際利息支出之較低者。
月底累計支出月初累計支出當月支出當月應資本化利息
(二)X4.1 不動產、廠房及設備─建築物 100,000
現 金 100,000
X4.1.31利息費用 3,500
不動產、廠房及設備─建築物 500
現 金 4,000
X4.2 不動產、廠房及設備─建築物 200,000
現 金 200,000
X4.2.28利息費用 1,995
不動產、廠房及設備─建築物 2,005
現 金 4,000
X4.3.31利息費用 4,000
現 金 4,000
X4.4.30利息費用 4,000
現 金 4,000
X5.5 不動產、廠房及設備─建築物 300,000
現 金 300,000
X4.5.31不動產、廠房及設備─建築物 4,000
現 金 4,000
X4.6 不動產、廠房及設備─建築物 400,000
現 金 400,000
X4.6.30不動產、廠房及設備─建築物 4,000
現 金
4,000
X4.12.31折舊費用 45,525
累計折舊 45,525
【補充計算】累計建築物成本
=$100,000+$500+$200,000+$2,005+$300,000+$4,000+$400,000+$4,000
=$1,010,505小於當日可回收金額
$1,200,000
折舊費用（完工後才開始提列折舊）
=（$1,010,505-$100,000）/10
X 6/12=$45,525
6.30 自建建築物損失 110,505
不動產、廠房及設備─建築物 110,505
12.31 折舊費用 40,000
累計折舊 40,000
【補充計算】自建建築物損失
=$1,010,505-$900,000=$110,505
折舊費用（完工後才開始提列折舊）
=（$900,000-$100,000）/10
X 6/12=$40,000
參、借款成本特殊議題
一、資本化之暫停
(一)企業若於較長期間暫停符合要件之資產之積極開發，於該期間應暫停借款成本之資本化。
(二)若暫時性延遲係資產達到預定使用或出售狀態整個過程中之必要部分，亦不須暫停借款成本之資本化。例如，因高水位而延遲橋樑之建造，若該地區於橋樑建造期間高水位係屬正常情形，該延宕期間仍應繼續資本化。
釋例5
新竹公司自X4年1月1日起自建廠房，預計2年完工，相關資料如下：
1.X4年1月1日專案借款 $525,000，利率12%，每年12月31日付息。
2.其他借款：
$150,000 利率10% 每年12月31日付息
$315,000 利率8% 每年12月31日付息
3.每年支出（不含前期利息資本化金額）：
X4年4月1日 $315,000
X5年3月1日 601,650
X6年2月1日 94,500
4.X4年10月初，由於勞資糾紛，工人全面罷工，使該工程暫時停工3個月，故於X6年3月31日才完工，於X6年9月15日正式啟用。
5.X4年公司將專案借款未動用餘額陸續用來投資，平均報酬率10%。
試作：
計算X4年至X6年之應資本化利息及損益表之利息費用金額。
若暫時停工的原因係因環境污染問題而遭政府強制停工，則對X4年有何影響？
解析
(一)X4年：
X4年專案借款部分：
|
期間
|
借款成本
|
存款利息
|
淨資本化金額
|
淨費用化金額
|
|
1/1～3/31
|
15,750
|
13,125
|
|
12,625
|
|
4/1～9/30
|
31,500
|
10,500
|
21,000
|
|
|
10/1～12/31
|
15,750
|
15,250
|
|
10,500
|
|
合 計
|
63,000
|
28,875
|
21,000
|
13,125
|
|
【補充計算】$525,000 X 10% X 3/12=$13,125
$210,000 X 10% X 6/12=$10,500
$210,000 X 10% X 3/12=$5,250
|
||||
其他負債平均利率：
$150,000 X 10%=$15,000
$315,000 X 8%=$25,200
$465,000 $40,200
$40,200/$465,000=8.645%
應資本化利息=$21,000
損益表利息費用=$13,125+$40,200=$53,325
X5年：
X5年專案借款部分：
|
期間
|
借款成本
|
存款利息
|
淨資本化金額
|
淨費用化金額
|
|
1/1～2/28
|
10,500
|
3,150
|
57,350
|
0
|
|
3/1～12/31
|
52,500
|
3,150
|
52,500
|
0
|
|
合 計
|
63,000
|
3,150
|
59,850
|
0
|
|
【補充計算】（$525,000-$315,000-$21,000）X 10%
X 2/12=$3,150
|
||||
X5年一般借款部分：
一般借款可免利息=（$21,000+$391,650）X 10/12
X 8.645%=$29,728（較低）
實際利息=$40,200 X 10/12=$33,550
X5年應資本化利息=$59,850+$29,728=$89,578
X5年損益表利息費用=$40,200-$29,728=$10,472
X6年：
X6年專案借款部分：
$63,000 X 3/12=$15,750
X5年一般借款部分：
一般借款可免利息=（$21,000+$391,650+$89,578+$94,500 X 2/3）X 8.645% X 3/12=$12,216
實際利息=$40,200 X 3/12=$10,050（較低）
X5年應資本化利息=$15,750+$10,050=$25,800
X5年損益表利息費用=$63,000-$15,750+$40,200-$10,050=$77,400
(二)若係因外界的強制干擾導致暫時停工，則停工期間之利息亦應資本化，則X4年應資本化利息=$21,000+$10,500=$31,500，利息費用=$2,625+$40,200=$42,825。
二、資本化之停止
(一)使符合要件之資產達到預定使用或出售狀態之幾乎所有必要活動已完成時，企業應停止借款成本之資本化。
(二)當資產之實體建造已完成時，該資產通常已達預定使用或出售狀態，即使例行之管理工作仍在進行。若僅諸如依買方或使用者之要求所進行之不動產裝潢等小部分修改工作尚未完成，此顯示幾乎所有必要活動已完成。
(三)若企業對符合要件之資產之建造是依各部分分別完成，且在繼續建造其他部分時，已完工之每一部分均可供使用，則使某一部分達到預定使用或出售狀態之幾乎所有必要活動已完成時，企業應對該部分停止借款成本之資本化。
三、土地利息資本化
(一)如未進行開發或建造工作，不得將購置土地之利息資本化。
(二)如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間應將土地及開發成本之利息資本化，作為建築物之成本。
(三)若土地開發後係供逕行出售，則資本化之利息應作為該土地之成本。
釋例6
甲公司在X1年初支付現金 $1,500,000購入土地一塊，並立即在土地上建造辦公大樓，建造期間相關支出之金額及日期如下：
X1年4月1日支出 $800,000
X1年6月30日支出 600,000
X1年9月1日支出 750,000
其他資訊
1.X1年12月31日大樓建造完成。
2.為建造此辦公大樓，X1年初開始一項為期2年之專案借款 $1,500,000，利率為10%，其他X1年整年流通在外之債務（若甲公司不自建辦公大樓，則這些債務可償還）如下：（專案借款及一般借款皆為年底付息）
長期借款 利息6% $1,000,000
應付公司債 利息8% 600,000
試作：
甲公司計算X1年借款成本資本化之金額，並作X1年相關分錄（在建資產按在建工程科目作分錄）。
解析
土地如已積極進行開發或建造工作，則在該工作持續期間，應將土地及開發成本之借款成本資本化，作為建築物之成本。
專案借款之利息淨額=$1,500,000 X 10%=$150,000
一般借款累計支出之平均數
=（$1,500,000-$1,500,000）X 12/12+$800,000 X 9/12+$600,000 X 6/12+$750,000 X 4/12=$1,150,000
加權平均利率=（$1,000,000 X 6%+$600,000 X 8%）/（$1,000,000+$600,000）=6.75%
一般借款可避免成本=$1,150,000 X 6.75%=$77,625
一般借款實際借款成本
=$1,000,000 X 6%+$600,000
X 8%
=$108,000 > $77,625，故一般借款應資本化借款成本為 $77,625。
X1年應資本化借款成本總額專案借款利息總額一般借款應資本化借款成本
=$150,000+$77,625=$227,625
X1.1.1 土 地 1,500,000
現 金 1,500,000
X1.4.1 在建工程 800,000
現 金 800,000
X1.6.30 在建工程 600,000
現 金 600,000
X1.9.1 在建工程 750,000
現 金 750,000
X1.12.31 在建工程 227,625
利息費用 30,375
現 金 258,000
X1.12.31 建築物─辦公大樓
2,377,625
在建工程 2,377,625
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